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Holger J. Haberbosch
Holger J. Haberbosch
Rechtsanwalt
Fachanwalt für Steuerrecht
Fachanwalt für Erbrecht
Zertifizierter Berater für Internationales Steuerrecht (DAA)


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79102 Freiburg
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Rechtsgebiete:
– Steuerrecht
– Steuerstrafrecht
– Erbrecht

Besteuerungsrecht bei Einkünften eines Profifußballers

Profifußballer erzielen Einkünfte aus unselbständiger Tätigkeit, gleich ob es sich um Vertragsspieler nach den Statuten des DFB, der FIFA oder der UEFA handelt. Art 17 DBA D-Türkei betrifft lediglich selbständige Sportler, für einen bei einem Fußballverein tätigen Profifußballer gilt jedoch Art.15 des DBA, so dass die Einkünfte freizustellen sind und nicht nur der Anrechnungsmethode unterliegen.

FG Baden-Württemberg Urteil vom 26.04.2007, Az: 3 K 69/05

Tatbestand

Die Kläger haben im Streitjahr (2000) geheiratet und werden zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger war bis Juli 2000 als Lizenzfußballspieler beim (A), Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik), unter Vertrag. Er erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Am 4. Juli 2000 unterzeichnete der Kläger einen Spielervertrag mit dem Verein, (B), Republik Türkei (Türkei). In diesem Vertrag wurden für das Streitjahr folgende Zahlungen vereinbart:

03.07.2000 120.000,00 DM

03.08.2000 24.000,00 DM

03.08.2000 30.000,00 DM

03.09.2000 24.000,00 DM

03.10.2000 24.000,00 DM

03.11.2000 24.000,00 DM

03.12.2000 24.000,00 DM

Daneben standen dem Kläger nach § 3 a bis c des Vertrages 4 Heimflüge pro Saison, eine möblierte 4-Zimmer-Wohnung und ein Mittelklasseauto zu. Weiter war für jeden Spielauflauf des Klägers eine Zahlung von 8.000 DM vorgesehen. Eine Punkteprämie und Erfolgsprämie sollte mit der Mannschaft vereinbart werden. Bei mehr als 30 Spieleinsätzen pro Saison wurde eine Sonderprämie von 50.000 DM vereinbart.

Ferner wurde unter 4) b) folgendes vereinbart: „Alle vertraglichen Leistungen gleich welcher Art verstehen sich als netto..… Alle Abgaben, Steuern etc. gleich welcher Art werden vom Club getragen und direkt an die jeweiligen Behörden abgeführt. Der Club stellt den Spieler von allen Ansprüchen der türkischen Behörden im Zusammenhang mit Steuern, Abgaben gleich welcher Art im Innenverhältnis frei. Der Club verpflichtet sich am 31.12.2000 und am 31.12.2001 entsprechende Bescheinigungen der türkischen Steuer- und Abgabebehörden über die Erfüllung dieser Ansprüche durch den Club vorzulegen. Diese Verpflichtung des Clubs betrifft sowohl die Lohn- und Gehaltszahlungen gleich welcher Art wie auch die sonstigen Leistungen § 3 a -c …“
Der Kläger hielt sich nach seiner Erinnerung zwischen Juli und Dezember 2000 in der Türkei auf. Während dieser Zeit bezog er Arbeitslohn in Höhe von insgesamt 174.000 DM (Vertragsabschlussgebühr in Höhe von 120.000,00 DM sowie zwei Gehaltsraten in Höhe von insgesamt 54.000,00 DM). Weitere Zahlungen blieb B schuldig. Heimflüge nahm der Kläger nicht in Anspruch. Er wohnte auf Wunsch von B zunächst in den Mannschaftsunterkünften und erst in den letzten sechs Wochen in einem kleineren Haus. Eine Fahrzeuggestellung durch B erfolgte ebenfalls erst in der Endphase. Im Dezember 2000 verließ der Kläger nach Differenzen mit B die Türkei.

In ihrer beim Finanzamt I (FA L) eingereichten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr vom 25. Mai 2001 erklärten die Kläger, der Kläger habe 174.000 DM aus seiner Tätigkeit bei B bezogen. B habe hierfür alle Abgaben und Steuern getragen. Weitere Zahlungen habe er nicht erhalten. Auf Anforderung des FA L reichten die Kläger eine Anlage AUS nach und erklärten darin steuerpflichtige Einkünfte des Klägers in Höhe von 174.000,- DM netto. Eine Steuerbescheinigung sei nicht erstellt worden. Das FA L folgte den Angaben der Kläger in der Anlage AUS und behandelte die von B bezogenen Einkünfte des Klägers im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 13. August 2001 nach Art. 17 Abs. 1 i.V.m. Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. ff des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Türkei zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 16. April 1985 (BGBl II 1989, 866, BStBl I 1989, 471 –DBA Türkei-) als steuerpflichtig. Türkische Steuer rechnete es nicht an, weil der Kläger keine Bescheinigung der türkischen Behörden über anzurechnende Steuern vorlegen konnte.

Mit ihrem Einspruch machten die Kläger geltend, der Türkei stehe das Besteuerungsrecht an den Einkünften des Klägers nicht nach Art. 17 Abs. 1 DBA Türkei, sondern gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA Türkei zu; die Einkünfte seien deshalb nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA Türkei von der Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer auszunehmen und allenfalls bei der Festsetzung des Steuersatzes für die nicht ausgenommenen Einkünfte zu berücksichtigen. Art. 17 Abs. 1 DBA Türkei greife nicht ein, weil der Kläger seine Tätigkeit nicht „selbständig“ ausgeübt habe. Die Einkünfte des Klägers unterlägen als steuerfreie Einkünfte nur dem Progressionsvorbehalt.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid wurde im Laufe des Einspruchsverfahrens mehrfach, zuletzt am 5. Februar 2004, wegen hier nicht streitiger Fragen geändert. Die Änderungsbescheide wurden jeweils zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens (§ 365 Abs. 3 der Abgabenordnung –AO 1977–).

Im September 2001 wandten sich die Kläger an das Bundesamt für Finanzen (BfF; jetzt: Bundeszentralamt für Steuern -BZSt-) und baten darum, auf dem Dienstweg von den türkischen Finanzbehörden eine Steuerbescheinigung für den Kläger anzufordern. Im April 2002 teilte das zwischenzeitlich zuständig gewordene Bundesministerium der Finanzen (BMF) den Klägern mit, dass ein solcher Dienstweg nicht gegeben sei.

Im Juni 2002 ersuchte das FA L mit Zustimmung der Kläger das BMF um Einleitung eines Konsultationsverfahrens (Art. 25 Abs. 3 DBA Türkei) mit der Türkei.

Bei der Vorbereitung des Konsultationsverfahrens stellte das BMF im Rahmen seiner Ermittlungen zur Entstehungsgeschichte des DBA Türkei fest, dass Art 17 Abs. 1 DBA Türkei zwar nach seinem Einleitungssatz auch gegenüber Art. 15 DBA Türkei vorrangig sei, aber bei der folgenden Aufzählung der von der Regelung erfassten Einkünfte nur auf solche aus einer selbständigen Tätigkeit verweise. Die widersprüchlichen Formulierungen in Art. 17 DBA Türkei seien seinerzeit von deutscher Seite erkannt und der türkischen Seite eine Korrektur in Gestalt einer Anpassung an das OECD-Musterabkommen (Ersetzung von „independent“ durch „personal“) vorgeschlagen worden. Die Antwort der türkischen Seite sei in den Akten nicht enthalten. In dem darauf erwidernden Schreiben der deutschen Seite sei dann aus nicht näher ausgeführten Gründen auf die vorgeschlagene Anpassung verzichtet worden. Auf die Akten des BMF mit dem Aktenzeichen IV B 3 – S 1301 TÜR, die infolge eines Verlusts der Akten beim BMF oder BfF nur teilweise rekonstruiert werden konnten, wird ergänzend Bezug genommen.

Aufgrund dieser Feststellungen schrieb das BMF am 4. Mai 2004 das türkische Finanzministerium an und teilte mit, das BMF gehe davon aus, dass es sich bei der Verwendung des Worts „independent“ in Art. 17 Abs. 1 DBA Türkei um ein Versehen handele, jedenfalls aber keine materielle Abweichung von Art. 17 des OECD-Musterabkommen beabsichtigt gewesen sei. Hierfür spreche auch Art. 17 Abs. 2 DBA Türkei, der mit dem OECD-Musterabkommen übereinstimme.

Ein Antwortschreiben der türkischen Seite befindet sich nicht in den vom BMF rekonstruierten Akten. Aus einem weiteren Schreiben der deutschen Seite vom 3. August 2004 ergibt sich jedoch, dass die türkische Seite am 7. Juli 2004 mitgeteilt hatte, bei der Anwendung des Art. 17 DBA Türkei sei ausschließlich vom Wortlaut des Art. 17 DBA Türkei auszugehen und nicht von dem mutmaßlichen Willen der Vertragsparteien bei Unterzeichnung des Abkommens in Gestalt des Art. 17 des OECD-Musterabkommens.

Auf die Bitte der deutschen Seite vom 3. August 2004, die türkische Seite möge erläutern, wie die sich daraus ergebenden Widersprüche innerhalb des Art. 17 Abs. 1 und im Verhältnis zu Abs. 2 aufzulösen seien und ob die türkische Seite davon ausgehe, dass „selbständig“ mit „eigenverantwortlich“ gleichzusetzen sei, erfolgte keine Reaktion.

Daraufhin vertrat das BMF mit Schreiben vom 23. März 2005 die Auffassung, dass der Wortlaut des Artikels 17 DBA Türkei widersprüchlich sei. Die Formulierung „selbständig“ in Art. 17 Abs. 1 DBA Türkei sei abweichend von der Wortbedeutung in Art. 14 DBA Türkei auszulegen. Die in der Literatur vorgeschlagene Auslegung der Formulierung „selbständig“ im Sinne von „eigenverantwortlich“ sei unpraktikabel. Es sei außerdem nicht überzeugend, dass sich Art. 17 Abs. 2 DBA Türkei auf einen anderen Tätigkeitsbereich des Sportlers erstrecken solle als Abs. 1. Aus der Entstehungsgeschichte des DBA Türkei könne lediglich abgeleitet werden, dass seinerzeit von deutscher Seite keine Abweichung vom OECD-Musterabkommen beabsichtigt gewesen sei. Es bleibe deshalb lediglich eine Auslegung des Art. 17 DBA Türkei nach seinem Zweck. Er solle eine Spezialvorschrift für Einkünfte von Künstlern und Sportlern darstellen, die den Besonderheiten dieser Berufsgruppen in Gestalt einer besonderen Mobilität geschuldet sei. Künstler und Sportlern verfügten typischerweise im Tätigkeitsstaat weder über eine feste Geschäftseinrichtung, noch hielten sie sich dort länger als 183 Tage auf. Die Vorschrift sei deshalb auch auf Einkünfte aus persönlich ausgeübter unselbständiger Tätigkeit anzuwenden. Die Bundesrepublik dürfe deshalb die fraglichen Einkünfte besteuern. Die Doppelbesteuerung sei durch Anrechnung der türkischen Steuer zu vermeiden.

Mit Schreiben vom 9. August 2005 teilte das BMF den Klägern mit, dass das Konsultationsverfahren als gescheitert anzusehen sei. Von einer Abweichung des DBA Türkei vom OECD-Musterabkommen könne nicht ausgegangen werden.

Der mittlerweile örtlich zuständig gewordene Beklagte, das Finanzamt (FA), wies aufgrund der Schreiben des BMF den Einspruch der Kläger durch Einspruchsentscheidung vom 16. Februar 2006 als unbegründet zurück. Darüber hinaus verböserte es nach vorheriger Androhung die Einkommensteuerfestsetzung der Kläger und erfasste bisher nicht berücksichtigte geldwerte Vorteile aus der Tätigkeit des Klägers bei B in –unstreitiger– Höhe von 2.850 DM als steuerpflichtigen Arbeitslohn.

Schon im Laufe des Konsultationsverfahrens hatten die Kläger gegen das FA eine sog. Untätigkeitsklage (§ 46 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-) erhoben. Mit ihrer Klage machen die Kläger geltend, nach dem Wortlaut des Art. 17 Abs. 1 DBA Türkei unterfielen dieser Vorschrift nur solche Einkünfte, die ein Sportler aus seiner in dieser Eigenschaft selbständig ausgeübten Tätigkeit beziehe. Die Tätigkeit als Fußballspieler sei keine selbständig ausgeübte, sondern eine unselbständig ausgeübte Tätigkeit. Ein Fußballspieler sei weisungsgebunden in den Betrieb seines Arbeitgebers eingegliedert. Somit mangele es an einem zentralen Merkmal für die Anwendung des Art. 17 DBA Türkei, nämlich an der selbständig ausgeübten Tätigkeit. Die Einkünfte aus der Türkei seien somit nach Art. 15 DBA Türkei zu besteuern. Danach stehe das Besteuerungsrecht für die Einkünfte des Klägers der Türkei zu und nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA Türkei sei die Doppelbesteuerung durch Anwendung der Freistellungsmethode zu vermeiden. Sie teilen nachrichtlich mit, dass ein Finanzamt in München in einem vergleichbaren Fall dieser Auffassung gefolgt sei.

Die Kläger beantragen, 1. den Einkommensteueränderungsbescheid vom 05. Februar 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Februar 2006 dahin gehend zu ändern, dass Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers von 176.850 DM steuerfrei belassen und lediglich im Wege des Progressionsvorbehalt berücksichtigt werden, hilfsweise die Revision zuzulassen; 2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen; hilfsweise Revisionszulassung.

Es verteidigt weisungsgemäß den angefochtenen Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung. Zwar sei Art. 17 Abs. 1 DBA Türkei anders formuliert als Art. 17 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens; nach herrschender Meinung in der Literatur handele es sich hierbei jedoch nur um eine Formulierungspanne. Ob es sich bei dem Sportler um einen Arbeitnehmer oder einen Gewerbetreibenden handele, sei unerheblich. Im übrigen verweist es auf die Stellungnahme des BMF vom 23. März 2005.

Dem Gericht lagen folgende Verwaltungsakten vor: Eine Einkommensteuerakte, eine Rechtsbehelfsakte und eine Akte des BMF (IV B 3 – S 1301 TÜR).


Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet; sie führt zur antragsgemäßen Änderung des angefochtenen Einkommensteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung.

I. Die zunächst als sog. „Untätigkeitsklage“ ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens erhobene Anfechtungsklage ist zulässig. Nach Ergehen der Einspruchsentscheidung wird das Klageverfahren fortgesetzt, ohne dass eine erneute Klage erforderlich oder zulässig wäre (Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 28. Oktober 1988 III B 184/86, BFHE 155, 12, BStBl II 1989, 107); denn die Untätigkeitsklage ist keine eigenständige Klageart, sondern lässt nur -abweichend von § 44 Abs. 1 FGO- die Anrufung des Gericht vor Abschluss des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens zu (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juni 2006 VII R 43/05, BFH/NV 2007, 396). Die verbösernde Einspruchsentscheidung des FA wurde im Streitfall nach § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 30. Januar 1976 III R 61/74, BFHE 118, 288, BStBl II 1976, 428, unter Berufung auf § 44 Abs. 2, § 100 FGO).

II. Die Klage ist auch begründet. Die in der Türkei erzielten Einkünfte des Klägers sind von der deutschen Besteuerung freizustellen und führen lediglich zur Anwendung eines besonderen Steuersatzes.

1. Die Kläger sind in der Bundesrepublik nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, da sie im Streitjahr einen Wohnsitz (§ 8 AO 1977) im Inland hatten.

Auch der steuerliche Wohnsitz der Kläger i.S. des Art. 4 DBA Türkei lag in der Bundesrepublik. Zwar verfügte der Kläger während seiner Tätigkeit in der Türkei möglicherweise auch über eine ständige Wohnstätte in der Türkei. Dennoch waren beide Kläger jedenfalls nach Art. 4 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 DBA Türkei im Streitjahr in der Bundesrepublik ansässig, weil der Mittelpunkt der Lebensinteressen der Kläger in der Bundesrepublik lag. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

2. Der Kläger erzielte im Streitjahr in der Türkei Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG; denn er war Arbeitnehmer von B (vgl. eingehend zu Fußballspielern als Arbeitnehmer BFH-Urteil vom 23. Oktober 1992 VI R 59/91, BFHE 170, 48, BStBl II 1993, 303; Urteil des Bundessozialgerichts vom 20. Dezember 1961 3 RK 65/57, BSGE 16, 98; Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften vom 15. Dezember 1995 C-415/93, Bosman, Slg. 1995, I-4921). Insoweit gilt nach Auffassung des erkennenden Senats für den Spielervertrag des Klägers nach den Regeln der Internationalen Föderation des Verbandsfußballs (FIFA) oder der Vereinigung europäischer Fußballverbände (UEFA) nichts anderes als für Spielerverträge nach den Regeln des Deutschen Fußballbundes (DFB). Die Höhe der in der Türkei erzielten Einkünfte des Klägers beträgt nach einer tatsächlichen Verständigung der Beteiligten 176.850 DM.

3. Allerdings sind diese Einkünfte nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA Türkei i.V.m. § 2 AO 1977 von der von der Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer auszunehmen. Sie führen nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG lediglich dazu, dass auf das zu versteuernde Einkommen der Kläger ein besonderer Steuersatz anzuwenden ist. Die Einkünfte des Klägers sind Einkünfte i.S. des Art. 15 Abs. 1 DBA Türkei; Art. 17 Abs. 1 DBA Türkei greift insoweit nicht ein.

a) Die Bestimmungen des DBA Türkei lauten auszugsweise wie folgt:

Artikel 3

Allgemeine Begriffsbestimmungen

(2) Bei Anwendung dieses Abkommens durch einen Vertragsstaat hat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Vertragsstaats über die Steuern zukommt, welche Gegenstand dieses Abkommens sind.

Artikel 6

Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen

(4) Die Absätze 1 und 3 gelten auch für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen eines Unternehmens und für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, das der Ausübung einer selbständigen Arbeit dient.

Artikel 7

Unternehmensgewinne

(1) Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats können nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, daß das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit in dieser Weise aus, so können die Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können.

(5) Gehören zu den Gewinnen Einkünfte, die in anderen Artikeln dieses Abkommens behandelt werden, so werden die Bestimmungen jener Artikel durch die Bestimmungen dieses Artikels nicht berührt.

Artikel 14

Selbständige Arbeit

(1) Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus einem freien Beruf bezieht, können nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Tätigkeit im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. Wird die Tätigkeit im anderen Staat ausgeübt, so können die dafür bezogenen Einkünfte im anderen Staat besteuert werden. …

(5) Der Ausdruck ,,freier Beruf“ umfasst insbesondere die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, literarische, künstlerische, erzieherische oder unterrichtende Tätigkeit und die selbständige Tätigkeit der Ärzte, Rechtsanwälte, Ingenieure, Architekten, Zahnärzte und Buchsachverständigen sowie anderen Tätigkeiten, die besondere fachliche Fähigkeiten erfordern.

Artikel 15

Unselbständige Arbeit

(1) Vorbehaltlich der Artikel 16, 18, 19 und 20 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden.

(2) Ungeachtet des Absatzes 1 können Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für eine im anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat besteuert werden, wenn

a) der Empfänger sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Steuerjahrs aufhält und

b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat ansässig ist, und

c) die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat.

(3) Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen dieses Artikels können Vergütungen für unselbständige Arbeit, die an Bord eines Seeschiffes, Luftfahrzeuges oder Straßenfahrzeuges im internationalen Verkehr ausgeübt wird, in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Sitz des Unternehmens befindet.

Artikel 17

Künstler und Sportler

(1) Ungeachtet der Artikel 14 und 15 können Einkünfte, die berufsmäßige Künstler, wie Bühnen-, Film-, Rundfunk- oder Fernsehkünstler und Musiker, sowie Sportler aus ihrer in dieser Eigenschaft selbständig ausgeübten Tätigkeit beziehen, in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sie diese Tätigkeit ausüben.

(2) Fließen Einkünfte aus einer von einem Künstler oder Sportler in dieser Eigenschaft persönlich ausgeübten Tätigkeit nicht dem Künstler oder Sportler selbst, sondern einer anderen Person zu, so können diese Einkünfte ungeachtet der Artikel 7, 14 und 15 in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Künstler oder Sportler seine Tätigkeit ausübt.

(3) Diese Einkünfte werden jedoch in dem in Absatz 1 genannten Staat nicht besteuert, wenn die Tätigkeit bei einem Aufenthalt in diesem Staat durch eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person ausgeübt wird, und der Aufenthalt unmittelbar oder mittelbar von dem anderen Staat, einem seiner Länder oder einer ihrer Gebietskörperschaften oder von einer im anderen Staat als gemeinnützig anerkannte Einrichtung finanziert wird.

Artikel 22

Vermögen…

(2) Bewegliches Vermögen, das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte ist, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat hat, oder das zu einer festen Einrichtung gehört, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für die Ausübung einer selbständigen Arbeit im anderen Vertragsstaat zur Verfügung steht, kann im anderen Staat besteuert werden. …

Artikel 23

Vermeidung der Doppelbesteuerung im Ansässigkeitsstaat

(1) Bei in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Personen wird die Doppelbesteuerung wie folgt vermieden:

a) Vorbehaltlich des Buchstabens b werden von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus Quellen innerhalb der Republik Türkei sowie die in der Republik Türkei gelegenen Vermögenswerte ausgenommen, die nach den vorstehenden Artikeln in der Republik Türkei besteuert werden können oder nur dort besteuert werden können; die Bundesrepublik Deutschland kann jedoch bei der Festsetzung des Steuersatzes für die nicht so ausgenommenen Einkünfte und Vermögenswerte die Einkünfte und Vermögenswerte berücksichtigen, die nach den vorstehenden Artikeln in der Republik Türkei besteuert werden können. …

b) Auf die von den nachstehenden Einkünften aus der Republik Türkei zu erhebende deutsche Einkommensteuer und Körperschaftsteuer wird unter Beachtung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern die türkische Steuer angerechnet, die nach türkischem Recht und in Übereinstimmung mit diesem Abkommen gezahlt worden ist für

ff) Einkünfte im Sinne des Artikels 15 Absatz 3 und der Artikel 16, 17, 18 und 21 Absatz 1. Der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten deutschen Steuer nicht übersteigen, der diesen Einkünften entspricht.

b) Bei der Auslegung eines Doppelbesteuerungsabkommens ist nicht nur auf dessen Wortlaut, sondern auch auf den Sinn und Zweck und den systematischen Zusammenhang der auszulegenden Bestimmung abzustellen (BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 I R 13/04, BFH/NV 2005, 1242). Es sind die Begriffsdefinitionen des Abkommens, der Sinnzusammenhang und die Begriffswelt des innerstaatlichen Rechts zu berücksichtigen; ergänzend kommen völkervertragliche Auslegungsregelungen zur Anwendung (zusammenfassend z.B. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, § 16 unter 6.). Da die Türkei nicht Vertragsstaat des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (BGBl II 1985, 926; –WÜRV–) ist, kann im Streitfall das WÜRV nur als Völkergewohnheitsrecht (vgl. Vogel in Vogel/Lehner DBA, 4. Aufl., 2003, Einl. Rz. 45, 105) angewandt werden. Art. 31 und 32 WÜRV lauten wie folgt:

Artikel 31

Allgemeine Auslegungsregel

(1) Ein Vertrag ist nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen.

(2) Für die Auslegung eines Vertrags bedeutet der Zusammenhang außer dem Vertragswortlaut samt Präambel und Anlagen

a) jede sich auf den Vertrag beziehende Übereinkunft, die zwischen allen Vertragsparteien anlässlich des Vertragsabschlusses getroffen wurde;

b) jede Urkunde, die von einer oder mehreren Vertragsparteien anlässlich des Vertragsabschlusses abgefasst und von den anderen Vertragsparteien als eine sich auf den Vertrag beziehende Urkunde angenommen wurde.

(3) Außer dem Zusammenhang sind in gleicher Weise zu berücksichtigen

a) jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen;

b) jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht;

c) jeder in den Beziehungen zwischen den Vertragsparteien anwendbare einschlägige Völkerrechtssatz.

(4) Eine besondere Bedeutung ist einem Ausdruck beizulegen, wenn feststeht, dass die Vertragsparteien dies beabsichtigt haben.

Artikel 32

Ergänzende Auslegungsmittel

Ergänzende Auslegungsmittel, insbesondere die vorbereitenden Arbeiten und die Umstände des Vertragsabschlusses, können herangezogen werden, um die sich unter Anwendung des Artikels 31 ergebende Bedeutung zu bestätigen oder die Bedeutung zu bestimmen, wenn die Auslegung nach Artikel 31

a) die Bedeutung mehrdeutig oder dunkel lässt oder

b) zu einem offensichtlich sinnwidrigen oder unvernünftigen Ergebnis führt.

c) Ausgehend davon hat der Kläger Einkünfte i.S. des Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA Türkei erzielt. Er bezog Einkünfte aus einer unselbständigen Tätigkeit als Arbeitnehmer von B in der Türkei. Die Voraussetzungen des Abs. 2 liegen nicht vor.

d) Art. 17 Abs. 1 DBA Türkei greift nach Auffassung des Senats nicht ein.

Der Kläger ist zwar als Profifußballspieler Sportler i.S. des Art. 17 Abs. 1 DBA Türkei. Er hat seine Tätigkeit bei B auch berufsmäßig ausgeübt, so dass der Senat nicht darüber entscheiden muss, ob sich das Erfordernis der „berufsmäßigen“ Ausübung auch auf Sportler erstreckt (bejahend z.B. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Türkei Art. 17 Rz. 9; Maßbaum in: Becker/Höppner/Grotherr/Koppen, DBA, Art. 17 DBA-Türkei Rn. 5).

Art. 17 Abs. 1 DBA Türkei gilt aber nur für selbständig ausgeübte Tätigkeiten. Eine unselbständig ausgeübte Tätigkeit fällt hierunter nicht.

aa) Dies ergibt sich nach Auffassung des Senats eindeutig aus dem Wortlaut der Vorschrift. Ein unselbständig tätiger Sportler ist nämlich nicht „selbständig“ (gl.A. zur Türkei z.B. Stockmann in Vogel/Lehner DBA, Art. 17 Rz. 74 f.; Ettinger, Praxis Internationale Steuerberatung 2006, 307, 309; ebenso noch allgemein zu älteren DBA: Erlass des Niedersächsischen Finanzministeriums vom 16. Mai 1995, DStR 1995, 937; a.A. z.B. Maßbaum in Becker/Höppner/Grotherr/Koppen, DBA, Art. 17 DBA-Türkei Rn. 1, 6 f.).

bb) Die einleitenden Worte des Art. 17 Abs. 1 („ungeachtet der Artikel 14 und 15“) widersprechen aus Sicht des Senats dieser Auslegung nicht. Dem FA ist insoweit zwar zuzugeben, dass bei der vom Senat befürworteten Auslegung die Bezugnahme in Art. 17 Abs. 1 DBA Türkei auf Art. 15 DBA Türkei leer läuft, weil eine „selbständig“ ausgeübte Tätigkeit i.S.v. Art. 17 Abs. 1 DBA Türkei eo ipso keine „unselbständige“ Arbeit i.S. v. Art. 15 DBA Türkei sei und deshalb überhaupt nicht in den Anwendungsbereich des Art. 15 DBA – Türkei fallen kann.

Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass diese Einleitung auch im Übrigen nicht auf die anderen Bestimmungen des DBA Türkei abgestimmt ist und deshalb generell keine belastbaren Rückschlüsse zulässt.

So erwähnt die Einleitung des Art. 15 Abs. 1 DBA Türkei („vorbehaltlich der Artikel 16, 18, 19 und 20“) keinen Vorbehalt für Art. 17 DBA Türkei, was den Schluss nahe legt, dass die Vertragsparteien dort erkannt haben, dass sich die Bestimmungen des Art. 15 und 17 Abs. 1 DBA Türkei nach ihrer Vereinbarung gegenseitig ausschließen. Ähnlich unklar sind die Ausführungen im besonderen Teil der Denkschrift zum Abkommen (BT-Drucks. 11/5288, S. 29, unter II. zu Art. 15 und Art. 17): Einerseits ist die Denkschrift zu Art. 17 sehr weit formuliert („stets“) und erwähnt nicht einmal die Beschränkung auf berufsmäßige Künstler; andererseits sind bei der Denkschrift zu Art. 15 lediglich Art. 15 Abs. 2 und 3 sowie die Art. 16, 18 und 19 als Sonderregelungen erwähnt.

Ausschlaggebend insoweit ist jedoch aus Sicht des Senats, dass die Einleitung des Art. 17 Abs. 1 DBA Türkei für Sportler auch im Hinblick auf Art. 14 DBA Türkei leer läuft. Sportler erzielen nämlich keine Einkünfte i.S. des Art. 14 DBA Türkei; denn sie sind keine Freiberufler i.S. des Art. 14 Abs. 5 DBA Türkei, sondern erzielen Unternehmensgewinne i.S. des Art. 7 DBA Türkei. Auf Art. 7 DBA Türkei nimmt Art. 17 Abs. 1 DBA Türkei indes keinen Bezug. Ist danach die Einleitung des Art. 17 Abs. 1 DBA schon für gewerblich tätige Sportler unzutreffend formuliert, kommt ihr -entgegen der Auffassung des FA- auch für unselbständig tätige Sportler keine entscheidende Bedeutung zu. Sie rechtfertigt deshalb keine abweichende Auslegung des Begriffs „selbständig“.

cc) Aus dem Zusammenhang mit Art. 17 Abs. 2 DBA Türkei folgt ebenfalls keine andere Auslegung. Dort wird zwar der Begriff „persönlich“ statt „selbständig“ verwendet. Der Senat teilt jedoch nicht die vom FA vorgetragene Grundannahme des BMF, dass der Anwendungsbereich der Abs. 1 und 2 deckungsgleich sei. Dies hält der Senat durch die übrigen Abweichungen des Abs. 2 gegenüber Abs. 1 für widerlegt: So gilt Abs. 1 –zumindest im Zusammenhang mit Künstlern– nur für eine „berufsmäßig“ ausgeübte Tätigkeit, was in Abs. 2 nicht vorausgesetzt wird. Abs. 1 gilt nur „ungeachtet der Artikel 14 und 15“, während Abs. 2 „ungeachtet der Artikel 7, 14 und 15“ gilt.

Auf den weiteren Umstand, dass sich aus dem vom BMF behaupteten identischen Anwendungsbereich von Art. 17 Abs. 1 und 2 DBA Türkei nicht ergäbe, ob Abs. 1 wie Abs. 2 oder Abs. 2 wie Abs. 1 auszulegen ist, kommt es deshalb nicht mehr an.

dd) Der Senat sieht seine Auslegung zudem durch die Entstehungsgeschichte des DBA Türkei bestätigt. Denn die Bundesrepublik hat sich auf eine von Art. 17 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens abweichende Formulierung bewusst eingelassen. Die widersprüchlichen Formulierungen in Art. 17 DBA Türkei waren nämlich von deutscher Seite noch vor Unterzeichnung des DBA erkannt und der türkischen Seite eine Anpassung an das OECD-Musterabkommen vorgeschlagen worden. Die Bundesrepublik hat aber später aus nicht mehr feststellbaren Gründen auf eine Anpassung verzichtet. Entsprechend wird in einer im Jahr 1990 vom BMF erstellten Aufstellung von redaktionellen „Ungenauigkeiten“ oder „Versehen“ (Niederschrift vom 18. Juni 1990 IV C 5 – S 1366 – 3/90, nicht veröffentlicht, TOP III/6 und Anlage 2) lediglich Art. 10 Abs. 3 Buchst. b, Art. 18 Abs. 2, Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. ff und Art 23 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. ff i.V.m. Art. 18 aufgeführt; Art. 17 Abs. 1 hingegen wird konsequenterweise nicht erwähnt. Der Auffassung des FA, es handele sich bei der Verwendung des Begriffs „selbständig“ um eine „Formulierungspanne“, vermag der Senat deshalb nicht beizutreten.

Das DBA Türkei unterscheidet sich insoweit zudem deutlich von dem OECD-Musterabkommen, das in Art. 17 Abs. 1 keine „berufsmäßige“ Tätigkeit verlangt, eine andere Verweisung enthält und ausdrücklich eine „persönlich“ ausgeübte Tätigkeit genügen lässt. Gerade der Vergleich mit Art. 17 des OECD-Musterabkommens weckt deshalb erhebliche Zweifel an der Darstellung des BMF, dass in Art. 17 Abs. 1 DBA Türkei eine inhaltlich übereinstimmende Bestimmung getroffen werden sollte; der in mehreren Punkten unterschiedliche Wortlaut beider Abkommen weist eher auf eine abweichende inhaltliche Ausgestaltung hin. Dass die Türkei dennoch -trotz mehrerer abweichender Formulierungen- ebenfalls davon ausgegangen wäre, dass Art. 17 Abs. 1 DBA Türkei wie Art. 17 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens auszulegen sei, ist weder vom FA vorgetragen noch sonst ersichtlich. Vielmehr hat die türkische Seite im Jahr 2004 mitgeteilt, Art. 17 Abs. 1 DBA Türkei sei gemäß seinem Wortlaut auszulegen.

Bei dieser Sachlage eine einseitig vom BMF vertretene Auffassung im Wege einer vom Wortlaut abweichenden Auslegung zum Abkommensinhalt zu machen, widerspräche nach Auffassung des erkennenden Senats der schon völkergewohnheitsrechtlich gebotenen Auslegung nach Treu und Glauben (siehe auch Art. 31 Abs. 1 WÜRV; zur Unbeachtlichkeit einseitiger Auffassungen der Finanzverwaltung einer Vertragspartei, vgl. ferner BFH-Urteil vom 25. Oktober 2006 I R 81/04, BFH/NV 2007, 593).

ee) Zuletzt gebietet der Zweck der Vorschrift keine andere Auslegung, sondern ist insoweit zumindest indifferent.

Eine Doppelbesteuerung wird durch beide Auslegungen vermieden. Dies belegt schon der Umstand, dass die Bundesrepublik auch in anderen DBA eine –wenn auch klarer formulierte- Beschränkung von Sonderregelungen für Sportler auf selbständig ausgeübte sportliche Tätigkeiten vereinbart hat (vgl. dazu die Zusammenstellung bei Stockmann in Vogel/Lehner, DBA, Art. 17 Rz. 74).

Dem allgemeinen Zweck des DBA Türkei (Denkschrift zum Abkommen, BT-Drucks. 11/5288, S. 27, unter I.), die wirtschaftlichen Beziehungen zwischen beiden Staaten zu verbessern, werden ebenfalls beide Auslegungen gerecht. Soweit dort weiter niedergelegt ist, dass durch das Abkommen dem Staat der Einkunftsquelle größere Besteuerungsbefugnisse eingeräumt werden sollen, als dies bei Abkommen zwischen Industriestaaten üblich ist, tragen auch dieser Absicht beide Auslegungsmöglichkeiten gleichermaßen Rechnung, weil das Besteuerungsrecht nach beiden Regelungen beim Tätigkeitsstaat -hier: der Türkei- liegt.

Letztlich spricht der Zweck der Vorschrift sogar eher für die vom Senat vorgenommene enge Wortlautauslegung; denn das DBA Türkei legt, wie Art. 17 Abs. 3 DBA Türkei zeigt, besonderen Wert auf die Förderung des Kulturaustauschs (vgl. Urteil des Finanzgerichts -FG- Münster vom 16. Dezember 2005 11 K 1328/05 E, EFG 2006, 679). Zur Vermeidung einer Behinderung des Kulturaustauschs kann aber auch die Anwendung von Abs. 1 auf selbständig ausgeübte Geschäftstätigkeiten beschränkt werden; Künstler und Sportler, die für ein Gehalt oder einen Lohn tätig sind, fallen dann ohne weiteres unter Art. 15 (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer MA Art. 17 MK unter 2.).

ff) Ist danach der Kläger als Arbeitnehmer nicht „selbständig“ tätig, kann der Senat offen lassen, ob wegen Art. 6 Abs. 4, der Überschrift des Art. 14, Art. 14 Abs. 5 sowie Art. 22 Abs. 2 DBA Türkei oder wegen Art. 3 Abs. 2 DBA Türkei i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 3, § 18 EStG auch gewerblich tätige Sportler nicht als „selbständig“ anzusehen sind (so für „freiberuflich“ i.S. des Art. 8 DBA Österreich a.F. BFH-Urteil vom 11. Oktober 2000 I R 44-51/99, BFHE 193, 343, BStBl II 2002, 271; weiter für Art. 12 DBA Frankreich: Urteil des FG Münster vom 21. Februar 2003 11 K 3231/02 G, EFG 2003, 944; für Gleichsetzung des Begriffs „selbständig“ in Art. 17 DBA Türkei mit „eigenverantwortlich“ z.B. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer Türkei Art. 17 Rz. 10 f.).

e) Die Einkünfte des Klägers i.S. des Art. 15 Abs. 1 DBA Türkei sind nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA Türkei i.V.m. § 2 AO 1977 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer der Kläger auszunehmen. Sie führen allerdings nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG zur Anwendung eines besonderen Steuersatzes. Die Berechnung der Einkommensteuer wird deshalb nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten beruht auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 der Zivilprozessordnung.

Der Senat hält die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), weil dem Verfahren ein Sachverhalt zugrunde lag, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Kläger durften sich daher im Vorverfahren eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen.

5. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.