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Holger J. Haberbosch
Holger J. Haberbosch
Rechtsanwalt
Fachanwalt für Steuerrecht
Fachanwalt für Erbrecht
Zertifizierter Berater für Internationales Steuerrecht (DAA)


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79102 Freiburg
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Fax 0761 / 29 67 88-10
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Rechtsgebiete:
– Steuerrecht
– Steuerstrafrecht
– Erbrecht

Beschränkter Sonderausgabenabzug für Vorsorgeaufwendungen

Der beschränkte Sonderausgabenauszug für Vorsorgeaufwendungen ist auch dann europarechtskonform, wenn ein anderer Staat die Altersrenten der vollen Besteuerung unterwirft, während Deutschland das volle Besteuerungsrecht für die laufenden Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit hat. (hier: Frankreich)

BFH, Urteil vom 24.6.2009 – X R 57/06 (FG des Saarlandes vom 21.6.2006 – 1 K 394/02

1. Die europäischen Grundfreiheiten eines Grenzgängers werden durch den beschränkten Sonderausgabenabzug auch dann nicht verletzt, wenn ein anderer Mitgliedstaat die entsprechenden Altersrenten aufgrund des ihm durch das Doppelbesteuerungsabkommen mit der Bundesrepublik Deutschland zugewiesenen Besteuerungsrechts vollständig der Besteuerung unterwirft.

Angewandte Vorschriften: EStG a. F. § 10 Abs. 3; DBA-Frankreich Art. 13 Abs. 5, Art. 14 Abs. 2; EGV Art. 39

Sachverhalt:

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), die ihren Wohnsitz im Inland haben, sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger ist Deutscher und erzielt im Inland Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Klägerin ist Französin und erzielt in Frankreich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die sie als Grenzgängerin aufgrund des Art. 13 Abs. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern v. 21.7.1959 (BGBl II 1961, 397) i. d. F. des Zusatzabkommens v. 28.9.1989 (BGBl II 1990, 770) – DBA-Frankreich – in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) versteuert.
Den Einkommensteuererklärungen der Kläger für die Streitjahre 1999 und 2000 waren bezüglich der Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit Lohnnachweise mit folgenden Daten (in FF) beigefügt:





1999 2000
Bruttobezüge 357 472 358 428
Einbehaltene Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Sozialversicherung 47 568 47 537
zu Betriebs-, Pensions- und Sterbekassen 34 791 34 953
Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Sozialversicherung 9 183 10 538

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) rechnete die Beträge unter Anwendung der amtlichen Umrechnungskurse (FF/EUR: 6,55957 und DM/EUR: 1,95583) in DM um, während bis 1998 die Umrechnung aufgrund gemittelter Kassakurse vorgenommen worden war. Zudem erkannte das FA die geltend gemachten Umtauschkosten nicht an. Die Sozialversicherungsbeiträge der Klägerin wurden zusammen mit denen des Klägers bei den Sonderausgaben im Rahmen der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren gültigen Fassung (EStG a. F.) berücksichtigt. Die Bescheide wurden im Hinblick auf beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) wegen dieser Vorschrift anhängige Verfahren für vorläufig nach § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) erklärt.
Die gegen die Einkommensteuerbescheide gerichteten Einsprüche der Kläger blieben erfolglos. In ihrer vor dem FG erhobenen Klage wandten sie sich gegen die Umrechnungskurse, gegen die fehlende Berücksichtigung der Umtauschkosten sowie gegen die beschränkte Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen.
In Bezug auf die Währungsumrechnung wiesen die Kläger darauf hin, dass die Fremdwährungseinnahmen der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit mit dem wahren Wert umzurechnen seien. Die Umstellung der Umrechnung auf die festen offiziellen Euro-Wechselkurse (ab 1.1.1999) habe für die Kläger als Grenzgängerfamilie wie eine Steuererhöhung gewirkt. Der im Inland lebenden Klägerin sei der Lohn erst nach ihrer Umrechnung in DM im steuerlichen Sinne zugeflossen. Der Umtausch vom französischen Konto in DM-Barmittel oder Kontoeinlagen im Inland sei keine der privaten Lebensführung zuzurechnende Einkommensverwendung. Erst durch den Transfer des Geldes nach Deutschland habe die Klägerin über den Lohn verfügen können. Die Umtauschkosten seien deshalb als Werbungskosten zu berücksichtigen.
Belege über den Umtausch seien nicht verfügbar. Der Umtausch sei aus Sicherheitsgründen in kleineren Summen an den damals an der Landesgrenze vorhandenen Kassenhäuschen erfolgt. Hierbei habe es weder Einzahlungs- noch Auszahlungs- noch Umtauschbelege gegeben. Die Höhe der Umtauschkosten sei unter Berücksichtigung der Einkünfte der Klägerin und der inländischen Lebenshaltungskosten mit 500 EUR pro Veranlagungszeitraum zu schätzen.
Die Frage der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen liege dem BVerfG zur Entscheidung vor. Zudem seien die Situation von Grenzgängern und die Besonderheiten des französischen Sozialkassensystems zu berücksichtigen. Der Umstand, dass auch für diese erhöhten Beträge die beschränkte Abzugsfähigkeit gelte, verstoße sowohl gegen Art. 12 und 39 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft – EGV – (BGBl II 2001, 1667) als auch gegen Art. 3, 6, 12 und 14 des Grundgesetzes. Der im Inland wohnende Grenzgänger werde durch die Regelungen des DBA-Frankreich dreifach zur Kasse gebeten: unmittelbare Zahlungen in die französische Sozialkasse, mittelbare Zahlungen über die Steuer an die deutschen Sozialkassen und Quellenbesteuerung in Frankreich beim Rentenbezug. In Frankreich seien die Beiträge für die Rentenversicherung und die Vorsorgeversicherung vom Bruttolohn vollständig absetzbar; der Arbeitgeberanteil werde als nicht steuerbares Einkommen behandelt. Folge man der ökonomischen Vernunft, müssten sie ihren Wohnsitz nach Frankreich verlegen. Dies widerspreche dem Europarecht. Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) habe sich bereits mehrfach gegen unangemessene und inkohärente steuerliche Regelungen der Mitgliedstaaten ausgesprochen. Daher sei das zu versteuernde Einkommen der Kläger um die fraglichen Beträge zu mindern.
Das FG wies die Klage mit dem in DStRE 2007, 458 veröffentlichten Urteil ab. Als Werbungskosten seien lediglich die Bankgebühren als Umtauschkosten anzuerkennen, die durch die beruflich veranlassten Überweisungen entstanden seien, während andere Aufwendungen (z. B. Fahrtkosten zur Bank) in aller Regel nicht abgezogen werden könnten, weil sie der Einkommensverwendung dienten und deshalb das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG eingreife. Wegen der beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 EStG a. F. seien die streitigen Einkommensteuerbescheide nach § 165 AO vorläufig ergangen. Es sei unter den Beteiligten unstreitig, dass das FA den Höchstbetrag nach der in den Streitjahren geltenden Gesetzeslage zutreffend angesetzt habe. Den mit dem Ausgang der unterschiedlichen Verfahren vor dem BVerfG, die sich gegen die beschränkte Abzugsfähigkeit der Vorsorgeaufwendungen richteten, verbundenen Unsicherheiten habe das FA dadurch hinreichend Rechnung getragen, dass es die angefochtenen Bescheide insofern für vorläufig erklärt habe.
Die steuerliche Behandlung der Einzahlungen der Klägerin in die Rentenkassen und die Besteuerung ihrer späteren Renteneinkünfte verletze nicht die Bestimmungen des EGV. Da weder die Grundfreiheit der Arbeitnehmerfreizügigkeit nach Art. 39 EGV noch das allgemeine Diskriminierungsverbot nach Art. 12 EGV verletzt seien, komme eine Vorlage an den EuGH gemäß Art. 234 EGV nicht in Betracht.
Zur Begründung ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Die Versagung des Abzugs der Kosten für den Währungsumtausch mit der vom FG gegebenen Begründung, die Klägerin könne in Frankreich ihr erzieltes Einkommen ausgeben, sei lebensfremd. Es verstoße gegen das Rechtsstaatsprinzip, wenn das FG von den Klägern Umtauschnachweise fordere, nachdem der fragliche Zeitabschnitt vergangen sei und das FA rückwirkend von der bis dahin geübten Praxis abgewichen sei, bei der Berechnung des im Ausland erzielten Einkommens von einem im Bundesministerium für Finanzen festgesetzten mittleren Kassakurs auszugehen. Der Tatsache, dass die Beiträge zur Rentenversicherung in Frankreich abzugsfähig seien und deshalb die Rentenbezüge in Frankreich einer uneingeschränkten Besteuerung unterlägen, könne bei der Besteuerung in Deutschland nicht anders als durch Berücksichtigung und Abzug der gesamten Beiträge bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage Rechnung getragen werden. Ob eine parallele Besteuerung der Rentenbeiträge und der Renten zulässig wäre, sei verfassungsrechtlich zumindest zweifelhaft. Es bliebe der Klägerin zwar auch die Möglichkeit, bei Bezug der Rente gegen deren Besteuerung vorzugehen. Da sie aber ihre Rente in Frankreich beziehen werde, könne sie nicht auf die Einheitlichkeit eines nationalen Steuersystems bauen; sie erleide vielmehr aufgrund der aktuellen Unterschiedlichkeit der beiden Systeme einen direkten Nachteil, der auf der Unterwerfung unter zwei verschiedene nationale Systeme beruhe. Da die Rechtsanwendung nach dem DBA-Frankreich Deutschland obliege, sei es Sache des FA, die offensichtliche und rechtswidrige Diskriminierung zu vermeiden.
Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 1999 v. 19.3.2001 in Gestalt des Änderungsbescheides v. 4.12.2002 und den Einkommensteuerbescheid für 2000 v. 28.1.2002 dahingehend zu ändern, dass Kosten für den Umtausch des von der Klägerin bezogenen Arbeitslohns in Höhe von 500 EUR pro Jahr sowie die an die französischen Sozial- und Vorsorgekassen abgeführten Beiträge in voller Höhe, d. h. in 1999 in Höhe von 82 359 FF und in 2000 in Höhe von 82 490 FF einkommensmindernd berücksichtigt werden.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:
II.

Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 1999 v. 4.12.2002 und für 2000 v. 28.1.2002 sind rechtmäßig. Das FG hat zu Recht den Abzug der pauschalen Kosten für den Umtausch des Arbeitslohns der Klägerin versagt (unten 1.). Die Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen der Kläger lediglich in dem durch § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i. V. m. Abs. 3 EStG a. F. zugelassenen Umfang verstößt in den Streitjahren weder gegen das Gemeinschaftsrecht (unten 2.) noch gegen das Grundgesetz (unten 3.).
Abzug von Kontoführungsgebühren

1.

Es ist von der Rechtsprechung des BFH anerkannt, dass Kontoführungsgebühren, soweit sie dem Arbeitnehmer durch die Gutschrift des Lohnbetrages auf seinem Konto entstehen, als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar sind (Urteil v. 19.1.1996, VI R 77/94, BFH/NV 1996, 541, m. w. N.). Es ist ebenfalls anerkannt, dass Kontoführungsgebühren als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit insoweit nicht abgezogen werden können, als sie dadurch angefallen sind, dass der Arbeitnehmer durch Abhebungen oder Überweisungen über den ihm gutgeschriebenen Arbeitslohn für private Zwecke verfügt hat. Solche Gebühren sind der privaten Lebensführung zuzuordnen, da sie im Bereich der Einkommensverwendung entstanden sind (BFH-Urteil v. 9.5.1984, VI R 63/80, BFHE 141, 50, BStBl II 1984, 560, BeckRS 1984, 22006870). Ausnahmsweise hat die Rechtsprechung die Gebühren für eine weitere Geldtransaktion als Werbungskosten anerkannt, wenn der Steuerpflichtige erst durch den Transfer des Geldes auf das andere Konto in die Lage versetzt wird, über den Lohn für seine täglichen Lebensbedürfnisse zu verfügen (BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 541).
Kein Abzug der Umtauschkosten
Es kann im Streitfall dahinstehen, ob ein solcher Ausnahmesachverhalt auch bei der Klägerin gegeben ist, da sie – im Unterschied zum Kläger im BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 541 – werktäglich in Frankreich tätig war und damit dort ihr Gehalt – jedenfalls zum Teil – ohne einen notwendigen Umtausch für den täglichen Lebensbedarf verwenden konnte. Der Abzug der Umtauschkosten kann jedoch bereits deswegen nicht anerkannt werden, weil die Kläger – im Gegensatz zum Kläger des Verfahrens in BFH/NV 1996, 541 – die Kosten für den Umtausch nicht belegt haben, obwohl sie hierfür nachweispflichtig sind und die Beweislast tragen.
Die hiergegen gerichteten Bedenken der Kläger, es liege ein Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip vor, wenn von ihnen Umtauschnachweise gefordert würden, nachdem der fragliche Zeitabschnitt vergangen und das FA rückwirkend von der bis dahin geübten Berechnungspraxis abgewichen sei, sind nicht berechtigt. Zum einen traten die fixen Wechselkurse der französischen und deutschen Währung im Verhältnis zum Euro bereits zum 1.1.1999 in Kraft, so dass die Kläger damit rechnen mussten, dass die Finanzverwaltung ihre Umrechnungspraxis entsprechend anpassen würde. Zum anderen mussten die Kläger davon ausgehen, dass für den Fall, dass die Kosten für den Währungsumtausch als Werbungskosten geltend gemacht werden sollten, sie entsprechend der allgemeinen Beweislastregelung verpflichtet waren, Nachweise für die tatsächlich entstandenen Kosten beizubringen. Anhaltspunkte dafür, dass die Finanzverwaltung die Kosten möglicherweise pauschalieren und auf eine Vorlage von Belegen verzichten könnte, sind weder vorgetragen worden noch ersichtlich.
Nur begrenzter Abzug der Vorsorgeaufwendungen

2.

Die steuerliche Behandlung der in Frankreich geleisteten Vorsorgeaufwendungen der Klägerin gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i. V. m. Abs. 2 und 3 EStG a. F. steht mit dem europäischen Gemeinschaftsrecht im Einklang und verstößt nicht gegen die Grundfreiheiten des EGV, insbesondere nicht gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit des Art. 39 EGV.
Arbeitnehmerfreizügigkeit
a) Die Bestimmungen des EGV zur Arbeitnehmerfreizügigkeit sollen den Gemeinschaftsangehörigen die Ausübung beruflicher Tätigkeiten aller Art im gesamten Gebiet der Gemeinschaft erleichtern und stehen Maßnahmen entgegen, die die Gemeinschaftsangehörigen benachteiligen, wenn sie eine Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat ausüben wollen (ständige EuGH-Rechtsprechung, vgl. Urteile v. 15.9.2005, Rs. C-464/02 – Kommission/Dänemark -, Slg. 2005, I-7929, BeckRS 2005, 70696, Rdnr. 34, und v. 18.1.2007, Rs. C-104/06 – Kommission/Schweden -, Slg. 2007, I-671, IStR 2007, 145, Rdnr. 17). Der Schutzbereich der Arbeitnehmerfreizügigkeit ist daher betroffen, wenn steuerliche Bedingungen die Arbeitsaufnahme und Berufsausübung in einem anderen Mitgliedstaat verbieten, behindern oder weniger attraktiv machen könnten.
Kein Verstoß des § 10 EStG a. F. gegen Art. 39 EGV
b) Die in Frage stehende Bestimmung des § 10 EStG a. F. verletzt nicht Art. 39 EGV.
aa) Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i. V. m. Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG a. F. ist Voraussetzung für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen, dass die Zahlungen an einen Sozialversicherungsträger geleistet werden. Eine Unterscheidung danach, ob es sich um einen inländischen oder ausländischen Sozialversicherungsträger handelt, macht das EStG nicht, so dass die von der Klägerin geleisteten französischen Sozialversicherungsbeiträge grundsätzlich als Sonderausgaben abzugsfähig sind. Ebenso wie die Vorsorgeaufwendungen an deutsche Sozialversicherungsträger sind die Aufwendungen an französische Vorsorgeeinrichtungen dann aber auch nur im Rahmen der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a. F. abziehbar.
Keine Diskriminierung der Kläger
In dieser Gleichbehandlung, die durch das nationale Recht gewährleistet ist, kann daher keine Diskriminierung der Kläger liegen. Insoweit unterscheidet sich ihre steuerliche Situation von den Sachverhalten, die den Rechtssachen Bachmann (EuGH-Urteil v. 28.1.1992, C-204/90, Slg. 1992, I-249, NJW 1992, 1874) und
Danner (EuGH-Urteil v. 3.10.2002, C-136/00, Slg. 2002, I-8147, DStRE 2002, 1441) zugrunde lagen, da dort das jeweilige nationale Steuerrecht die Zahlungen an gebietsfremde Versicherer im Gegensatz zu Zahlungen an inländische Versicherer als nicht abziehbar behandelte.
bb) Eine Diskriminierung ist auch nicht darin zu sehen, dass das deutsche Steuerrecht die Beiträge zur französischen und deutschen Rentenversicherung unterschiedslos behandelt, obwohl – nach der von den Klägern dargestellten Rechtslage – die künftigen Altersrenten der Klägerin in Frankreich in voller Höhe der französischen Besteuerung unterliegen werden, während entsprechende Renten in Deutschland bis 2004 lediglich mit einem Ertragsanteil versteuert wurden und seit 2005 mit einem nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ermittelten Besteuerungsanteil zu versteuern sind.
Zwar kann eine Diskriminierung nicht nur darin bestehen, dass unterschiedliche Vorschriften auf vergleichbare Situationen angewandt werden, sondern auch darin, dass dieselbe Vorschrift auf unterschiedliche Situationen angewandt wird (vgl. EuGH-Urteile v. 14.2.1995, Rs. C-279/93 – Schumacker -, Slg. 1995, I-225, DStR 1995, 326 mit Anmerkung, Rdnr. 30, und v. 29.4.1999, Rs. C-311/97 – Royal Bank of Scotland -, Slg. 1999, I-2651, DStRE 1999, 520, Rdnr. 26). Eine unterschiedliche Situation im Sinne dieser Rechtsprechung ist jedoch in Bezug auf den Sonderausgabenabzug nicht allein darin zu sehen, dass die künftigen Renten einem steuerlich ungünstigeren Steuerregime eines anderen Mitgliedstaates unterworfen sind. Genauso wenig ist es umgekehrt möglich, die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen damit zu rechtfertigen, dass der Staat später nicht das Besteuerungsrecht für die daraus resultierenden Einkünfte hat (EuGH-Urteil v. 11.8.1995, Rs. C-80/94 – Wielockx -, Slg. 1995, I-2493, BeckRS 2004, 77812). Die zu beurteilenden Regelungen – hier der deutsche Sonderausgabenabzug für Vorsorgeaufwendungen – sind vielmehr im Rahmen einer „isolierenden Betrachtungsweise“ zu prüfen, ohne eine frühere oder spätere steuerliche Behandlung in einem anderen Mitgliedstaat in die Untersuchung einzubeziehen (vgl. zur „isolierenden Betrachtungsweise“ des EuGH im Bereich der Alterseinkünfte auch Wellisch/Lenz/Thiele/Gahl, Besteuerung der Altersvorsorge – Ein internationaler Vergleich, 1. Aufl., 2008, S. 90 und 98). Diese „isolierende Betrachtungsweise“ hat der EuGH ebenfalls der Prüfung der vergleichbaren steuerlichen Situation eines Aktionärs zugrunde gelegt, der in seinem Wohnsitzstaat die von ihm aus einem anderen Mitgliedstaat bezogenen Dividenden genauso wie inländische Dividenden zu versteuern hatte, obwohl der andere Mitgliedstaat in Ausübung seiner Besteuerungsbefugnis auf diese Dividenden eine Quellensteuer erhoben hatte (EuGH-Urteil v. 14.11.2006, Rs. C-513/04 – Mark Kerckhaert, Bernadette Morres -, Slg. 2006, I-10967, DStR 2006, 2118). Bestätigt wurde diese auf die jeweilige steuerliche Behandlung gerichtete isolierende Betrachtungsweise durch das EuGH-Urteil v. 6.12.2007 (Rs. C-298/05 – Columbus Container Services -, Slg. 2007, I-10451, DStR 2007, 2308).
Fehlende Harmonisierung der nationalen Steuersysteme
cc) Die nachteiligen Folgen ergeben sich für die Klägerin im vorliegenden Fall daraus, dass zwei Staaten – Frankreich und Deutschland – gleichzeitig und unabhängig voneinander ihre Besteuerungsbefugnis ausüben können. Frankreich und Deutschland haben zwar, um eine Doppelbesteuerung ihrer Steuerpflichtigen zu vermeiden oder zumindest zu mildern, im Rahmen des DBA-Frankreich ihre Besteuerungsrechte untereinander aufgeteilt. Dabei wurde Deutschland das Besteuerungsrecht für die französischen aktiven Arbeitseinkünfte der Klägerin, die diese als Grenzgängerin bezogen hat, gemäß Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich zugewiesen, so dass Deutschland dementsprechend – und nicht nur als Wohnsitzstaat – dazu verpflichtet war, die Vorsorgeaufwendungen der Klägerin steuerlich zu berücksichtigen. Demgegenüber hat Frankreich als Quellenstaat nach Art. 14 Abs. 2 Nr. 1 DBA-Frankreich das Besteuerungsrecht für die Bezüge, die aus der französischen gesetzlichen Sozialversicherung gezahlt werden.
Damit unterliegen die steuerliche Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen und die daraus resultierenden Alterseinkünfte zwei unterschiedlichen Steuerrechten, die im Bereich der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte auf unterschiedlichen Besteuerungsansätzen beruhen: Während in den Streitjahren Frankreich relativ konsequent das Prinzip der nachgelagerten Besteuerung verfolgt hat (vgl. dazu auch die Darstellung der aktuellen Rechtslage in Frankreich in Wellisch/Lenz/Thiele/Gahl, a. a. O., S. 223 ff., die sich inhaltlich nicht vollständig mit den Erläuterungen der Kläger deckt), ließ Deutschland den Abzug der Zukunftssicherungsleistungen nur in einem begrenzten Umfang zu, besteuerte aber die Sozialversicherungsrenten nur mit einem Ertragsanteil.
Das Problem der Klägerin liegt damit – wie das FG zu Recht ausführt – in der fehlenden Harmonisierung der nationalen Steuersysteme. Diese führt bei einer Zuordnung des Besteuerungsrechts für die Arbeitseinkünfte sowie der Pflicht zur steuerlichen Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen zum Wohnsitzstaat auf der einen Seite – hier Deutschland – und des Besteuerungsrechts für die daraus resultierenden Alterseinkünfte zum Quellenstaat auf der anderen Seite – hier Frankreich – zu der von den Klägern dargelegten Doppelbesteuerung.
Keine Verpflichtung zur Anpassung
dd) Eine Beeinträchtigung der Arbeitnehmerfreizügigkeit der Klägerin kann daher nur dann bejaht werden, wenn Deutschland und Frankreich europarechtlich dazu verpflichtet gewesen wären, entweder in dem von ihnen abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen die Besteuerungsbefugnisse so aufzuteilen, dass das Besteuerungsrecht der Alterseinkünfte und die Verpflichtung zur steuerlichen Berücksichtigung der vorausgehenden Altersvorsorgeaufwendungen demselben Staat zugewiesen werden, oder ihr entsprechendes nationales Steuerrecht so zu harmonisieren, dass es zu der von den Klägern dargestellten Doppelbesteuerung nicht kommen kann.
Derartige Verpflichtungen können dem derzeitigen Gemeinschaftsrecht jedoch nicht entnommen werden.
(1) Der EuGH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Mitgliedstaaten in Ermangelung von Maßnahmen zur Vereinheitlichung oder zur gemeinschaftsrechtlichen Harmonisierung insbesondere nach Art. 293 zweiter Gedankenstrich EGV befugt bleiben, namentlich zur Beseitigung der Doppelbesteuerung die Kriterien für die Aufteilung ihrer Steuerhoheit vertraglich oder einseitig festzulegen (vgl. vor allem EuGH-Urteile v. 12.5.1998, Rs. C-336/96 – Gilly -, Slg. 1998, I-2793, DStRE 1998, 445, Rdnrn. 24 und 30; v. 21.9.1999, Rs. C-307/97 – Compagnie de Saint-Gobain -, Slg. 1999, I-6161, DStRE 1999, 836, Rdnr. 57; v. 5.7.2005, Rs. C-376/03 – D. -, Slg. 2005, I-5821, DStR 2005, 1219, Rdnr. 52; v. 22.12.2008, Rs. C-282/07 – Truck Center SA. – DStRE 2009, 805, Rdnr. 22).
Das Gemeinschaftsrecht schreibt bei seinem gegenwärtigen Entwicklungsstand in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft keine allgemeinen Kriterien für die Verteilung der Kompetenzen der Mitgliedstaaten untereinander vor, da abgesehen von der Richtlinie 90/435/EWG des Rates v. 23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 225, S. 6), dem Übereinkommen v. 23.7.1990 über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen (ABl. L 225, S. 10) und der Richtlinie 2003/48/EG des Rates v. 3.6.2003 im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen (ABl. L 157, S. 38) bis heute im Rahmen des Gemeinschaftsrechts keine Maßnahme der Vereinheitlichung oder Harmonisierung zum Zweck der Beseitigung von Doppelbesteuerungstatbeständen erlassen worden ist (EuGH-Urteile in Slg. 2006, I-10967, Rdnr. 22; in Slg. 2007, I-10451, Rdnr. 45; v. 12.2.2009, Rs. C-67/08 – Margarete Block -, DStR 2009, 373, Rdnr. 30).
Orientierung am Musterabkommen der OECD
Der EuGH hat zudem anerkannt, dass sich die Mitgliedstaaten für die Zwecke der Aufteilung der Steuerhoheit an der völkerrechtlichen Praxis und dem von der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) erarbeiteten Musterabkommen orientieren und die in der internationalen Besteuerungspraxis befolgten Verteilungskriterien verwenden können, ohne gegen das Gemeinschaftsrecht zu verstoßen (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 1998, I-2793, Rdnr. 24; bestätigt durch EuGH-Urteil in Slg. 2006, I-10967, Rdnr. 23).
Die Regelungen der Art. 13 und 14 DBA-Frankreich stimmen mit der internationalen Besteuerungspraxis überein. Auch wenn das OECD-Musterabkommen keine spezielle Regelung für Grenzgänger enthält, weil die sich aus den örtlichen Verhältnissen ergebenden Probleme bei der Besteuerung von Grenzgängern „zweckmäßigerweise unmittelbar von den beteiligten Staaten geregelt werden“ (siehe OECD-Kommentar zum Musterabkommen Art. 15 Tz 10 abgedruckt in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl.), entspricht die Zuweisung des Besteuerungsrechts für die Arbeitseinkünfte eines Grenzgängers an den Wohnsitzstaat durch Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich der internationalen Vorgehensweise (siehe auch die entsprechenden Beispiele bei Prokisch in Vogel/Lehner, a. a. O., Art. 15 Rz 133).
Der Regelungsinhalt des Art. 14 Abs. 2 Nr. 1 DBA-Frankreich ist ebenfalls international akzeptiert. Zwar weist der entsprechende Art. 18 des OECD-Musterabkommens das Besteuerungsrecht für Ruhegehälter dem Ansässigkeitsstaat – hier also Deutschland – zu. In ihrer Kommentierung weist die OECD jedoch ausdrücklich auf die Probleme dieser Regelung für Alterseinkünfte aus der Sozialversicherung hin und macht darauf aufmerksam, dass in zahlreichen Abkommen das Besteuerungsrecht für Ruhegehälter dem Quellenstaat zugewiesen wird. Für diese Situation schlägt die OECD in Rz 27 ihres Kommentars zu Art. 18 eine alternative Formulierung vor. Deutschland hat dementsprechend in mehreren seiner Doppelbesteuerungsabkommen die Zuweisung des Besteuerungsrechts für Sozialversicherungsrenten an den Quellenstaat vereinbart (siehe die Beispiele bei Ismer in Vogel/Lehner, a. a. O., Art. 18 Rz 85, und bei Waldhoff in Vogel/Lehner, a. a. O., Art. 19 Rz 76).
Keine Verpflichtung zur Harmonisierung des Steuerrechts beider Staaten im Bereich der Altersvorsorge und Alterseinkünfte
(2) Auch die fehlende Harmonisierung des Steuerrechts beider Staaten im Bereich der Altersvorsorge und Alterseinkünfte stellt keinen Verstoß gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit dar. Der EuGH hat jüngst seine Rechtsprechung bestätigt, dass die Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Gemeinschaftsrechts vorbehaltlich dessen Beachtung über eine gewisse Autonomie im Bereich des Steuerrechts verfügen und deshalb nicht verpflichtet sind, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen, um die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen (vgl. EuGH-Urteile in DStR 2009, 373, Rdnr. 31, und in Slg. 2007, I-10451, Rdnr. 51).
c) Ein Verstoß gegen das allgemeine Diskriminierungsverbot liegt ebenfalls nicht vor. Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH kann Art. 12 EGV, in dem das allgemeine Verbot der Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit niedergelegt ist, autonom nur in den durch das Gemeinschaftsrecht geregelten Fällen angewendet werden, für die der Vertrag kein besonderes Diskriminierungsverbot vorsieht. Im Bereich der Freizügigkeit der Arbeitnehmer ist das Diskriminierungsverbot durch Art. 39 EGV konkretisiert worden, so dass in den Fällen wie dem Vorliegenden, in dem der Schutzbereich der Freizügigkeit eines Arbeitnehmers betroffen ist, Art. 12 EGV nicht mehr zur Anwendung kommt (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 1998, I-2793, Rdnr. 37 f., m. w. N.).
d) Aus denselben Gründen scheidet auch ein Verstoß gegen die Freizügigkeit der Unionsbürger gemäß Art. 18 Abs. 1 EGV aus. Ein Unionsbürger hat zwar in allen Mitgliedstaaten Anspruch auf die gleiche rechtliche, also auch steuerrechtliche Behandlung wie die Staatsangehörigen dieses Mitgliedstaats, die sich in der gleichen Situation befinden (EuGH-Urteil v. 9.11.2006, Rs. C-520/04 – Turpeinen -, Slg. 2006 I-10685, DStRE 2007, 862, Rdnr. 22 ff., m. w. N.). Die Arbeitnehmerfreizügigkeit als die durch Art. 39 EGV geschützte Grundfreiheit ist jedoch für die Gewährleistung der diskriminierungsfreien wirtschaftlichen Betätigung eines Arbeitnehmers lex specialis und verdrängt insoweit Art. 18 EGV (siehe auch Calliess/Ruffert, EUV/EGV, 3. Aufl., Art. 18 Rz 16, m. w. N. aus dem Schrifttum).
Keine erneute verfassungsgerichtliche Überprüfung der Höchstbeträge des Sonderausgabenabzugs

3.

Eine (erneute) verfassungsgerichtliche Überprüfung der Höchstbeträge des Sonderausgabenabzugs gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i. V. m. Abs. 3 EStG a. F. für Beiträge zur französischen gesetzlichen Sozialversicherung sowie zu den französischen Betriebs-, Pensions- und Sterbekassen kommt für die Streitjahre nicht mehr in Betracht, ebenso wie eine Prüfung der begrenzten Abzugsfähigkeit von Beiträgen zu den entsprechenden deutschen Einrichtungen nicht mehr vorgenommen wird.
a) Das BVerfG hat in seinem „Renten-Urteil“ v. 6.3.2002, 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618, DStR 2002, 443 mit Anmerkung) dem Gesetzgeber eine Frist zur Neuregelung auch des Rechts der Altersvorsorge gesetzt und unter D.II. der Entscheidungsgründe ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber verfassungsrechtlich verpflichtet sei, „die Rechtslage rückwirkend, bezogen auf das Veranlagungsjahr 1996, zu bereinigen“. Hiernach ist der Gesetzgeber für Veranlagungszeiträume vor 2005 zu einer „Nachbesserung“ des die Altersvorsorge betreffenden Sonderausgabenabzugs nicht verpflichtet (vgl. Senatsurteil v. 21.7.2004, X R 72/01, DStRE 2005, 574). Das BVerfG hat zudem im Anschluss an die Entscheidung in BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618 in seinen Beschlüssen v. 13.2.2008, 2 BvR 1220/04, BVerfGE 120, 169, 2 BvR 410/05 (BFH/NV 2008, Beilage 3, 240) und v. 25.2.2008, 2 BvR 912/03 (BFH/NV 2008, Beilage 3, 245) ausgeführt, es bedürfe keiner inhaltlichen Entscheidung mehr, ob die Höchstbeträge des Sonderausgabenabzugs gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. Abs. 3 EStG in den bis zum 31.12.2004 geltenden Fassungen der Höhe nach verfassungsgemäß seien. Eine verfassungsgerichtliche Überprüfung der angegriffenen Normen komme – so das BVerfG in BFH/NV 2008, Beilage 3, 240 – im Hinblick auf diese Streitfrage für Streitjahre bis zum Ablauf des Kalenderjahres 2004 nicht mehr in Betracht.
b) Dem hat sich der erk. Senat angeschlossen, indem er an seiner Rechtsprechung festhält (vgl. Senatsurteil v. 8.11.2006, X R 45/02, BFHE 216, 47, BStBl II 2007, 574, DStR 2007, 147), dass bis zum Ablauf des Jahres 2004 Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben, sondern nur als Sonderausgaben mit den Höchstbeträgen gemäß § 10 Abs. 3 EStG a. F. abziehbar sind (siehe auch die Senatsbeschlüsse v. 15.10.2008, X B 60/07, BFH/NV 2009, 205, BeckRS 2008, 25014246, und v. 25.11.2008, X B 185/08, BeckRS 2008, 25014383, nicht veröffentlicht). Das bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraums 2004 geltende Recht der Vorsorgeaufwendungen gilt dementsprechend fort und wird auch nicht durch die geänderte Besteuerung der Alterseinkünfte in der Versorgungsphase nach dem Alterseinkünftegesetz in Frage gestellt. Sowohl die gegen das Senatsurteil in BFHE 216, 47, BStBl II 2007, 574 gerichtete Verfassungsbeschwerde als auch die von den Klägern in ihrer Klagebegründung v. 4.11.2002 genannte Verfassungsbeschwerde 2 BvR 587/01 sind vom BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen worden (BVerfG-Beschlüsse v. 25.2.2008, 2 BvR 325/07, HFR 2008, 753 und 2 BvR 587/01, HFR 2008, 750).