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Holger J. Haberbosch
Holger J. Haberbosch
Rechtsanwalt
Fachanwalt für Steuerrecht
Fachanwalt für Erbrecht
Zertifizierter Berater für Internationales Steuerrecht (DAA)


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Rechtsgebiete:
– Steuerrecht
– Steuerstrafrecht
– Erbrecht

Lohnsteuerhaftung des Fußballvereins bei Spielerleihe

Die Einkünfte aus der Verleihung eines Profi-Fußballspielers an einen anderen Verein sind keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung, führen nicht zu einer beschränkten Steuerpflicht des ausländischen verleihenden Vereins und somit auch nicht zu einer Abzugspflicht bzw. Haftung des inländischen Vereins für Steuern auf die „Leihgebühr“

BFH, Urteil vom 27.5.2009 – I R 86/07 (FG München vom 13.11.2007 – 2 K 2892/03)

1.

Einnahmen eines ausländischen Sportvereins aus einer Transfervereinbarung mit einem inländischen Verein in der Form der sog. Spielerleihe sind keine – eine beschränkte Steuerpflicht auslösenden – Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung durch die zeitlich begrenzte Überlassung eines Rechts. Eine Steuerabzugspflicht des inländischen Vereins nach § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990 besteht nicht.

Angewandte Vorschriften: EStG 1990 § 49 Abs. 1 Nr. 6, § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3

Sachverhalt:

I.

Streitig ist, ob Vergütungen, die ein inländischer Sportverein an ausländische Vereine für das „Leihen“ eines Sportlers gezahlt hat, als inländische Einkünfte der Vergütungsgläubiger nach § 49 EStG 1990 dem Steuerabzug gemäß § 50a Abs. 4 EStG 1990 unterliegen.
Der Kläger und Revisionskläger (Kl.) ist ein eingetragener Verein, dessen Lizenzspielermannschaft in der deutschen Fußball-Bundesliga spielt. Er zahlte im Jahr 1995 als „Leihtransferzahlung“ für den Spieler X einen Gesamtbetrag von… DM an zwei ausländische Vereine (den spanischen Fußballclub A und den portugiesischen Fußballclub B). X war für den Kl. während der „Leihzeit“ auf der Grundlage eines eigenständigen Arbeitsvertrages als Lizenzspieler tätig, nachdem er eine Spielberechtigung nach dem Verbands-Reglement des Deutschen Fußball-Bundes erhalten hatte.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) erließ (u. a.) zu diesem Zahlbetrag einen (Sammel-)Haftungsbescheid gemäß § 50a Abs. 5 EStG 1990 i. V. m. § 73g EStDV 1990 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschläge. Darin war – auf der Grundlage der bis dahin vorliegenden Erkenntnisse des FA – unter Hinweis auf „1995 (Leihgebühr [X])“ A als Vergütungsgläubiger bezeichnet; der Haftungsbetrag belief sich unter Anwendung eines Steuersatzes von 41,61 % zuzüglich Solidaritätszuschlag von 3,12 % insoweit auf… DM (Gesamtbetrag der Haftungssumme des Haftungsbescheids:… DM). Ein für A als Vergütungsgläubiger beim vormaligen Bundesamt für Finanzen (BfF) gestellter Freistellungsantrag nach dem einschlägigen DBA gemäß § 50d Abs. 2 EStG 1990 ist wegen fehlender Vorlage einer Bestätigung durch die ausländischen Steuerbehörden durch das BfF abgelehnt worden. Das FA half dem Einspruchsbegehren des Kl. (nur) insoweit ab, als es den der Berechnung der Haftungssumme zugrunde gelegten Steuersatz auf 15 % (der Vergütung zuzüglich Umsatzsteuer) minderte und insoweit die Haftungssumme auf Körperschaftsteuer von… DM zuzüglich Solidaritätszuschlag von… DM berechnete (geänderter Haftungsbescheid v. 26.7.2001).
Im Klageverfahren teilte der Kl. mit, die „Leihgebühr“ sei zu einem Teil an B gezahlt worden. A habe X seinerseits mit Vertrag vom 2.9.1994 bis zum 30.6.1995 von B ausgeliehen (mit einer Kaufoption). Anschließend habe A mit Vertrag vom 6.1.1995 seine Rechte an X für… US-$ bis zum 30.6.1995 an den Kl. übertragen. Von einem ihm in diesem Vertrag eingeräumten Optionsrecht, X endgültig zu verpflichten, habe der Kl. keinen Gebrauch gemacht. Er habe X vielmehr aufgrund eines Vertrages vom 13.7.1995 für die (Folge-)Zeit vom 1.7.1995 bis 30.6.1996 für… US-$ von B ausgeliehen. Weitere Zahlungen an A, insbesondere eine im Vertrag vom 6.1.1995 vorgesehene Zahlung von …US-$ für den Fall, dass X in der Saison 1995/1996 beim Kl. spielen sollte, ohne dass dieser von dem ihm eingeräumten Optionsrecht auf Verpflichtung des X Gebrauch gemacht habe, seien nicht mehr erfolgt. Ab 1.7.1996 sei X von einem anderen ausländischen Verein verpflichtet worden. Der Kl. habe in diesem Zusammenhang keine Transferentschädigung erhalten. Die Klage blieb erfolglos (FG München v. 13.11.2007, 2 K 2892/03).
Der Kl. rügt mit seiner Revision die Verletzung formellen und materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den angefochtenen Haftungsbescheid dahin abzuändern, dass die Haftungsschuld um… DM Körperschaftsteuer und um… DM Solidaritätszuschlag herabgesetzt wird.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Das dem Verfahren beigetretene BMF hat sich dem FA in der Sache angeschlossen, aber keinen Antrag gestellt.

Gründe:

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur antragsgemäßen Abänderung des angefochtenen Bescheids (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FA hat den Kl. in dem streitgegenständlichen Umfang zu Unrecht gemäß § 50a Abs. 5 EStG 1990, § 73g Abs. 1 EStDV 1990 in Haftung genommen.
Sog. Spielerleihe im Berufsfußball begründet keine beschränkte Steuerpflicht…

1.

Nach § 50a Abs. 5 Satz 5 EStG 1990 haftet der Schuldner von Vergütungen i. S. des § 50a Abs. 4 EStG 1990 für die Einbehaltung und Abführung einer im Wege des Steuerabzugs zu erhebenden Steuer des beschränkt steuerpflichtigen Gläubigers dieser Vergütungen. Im Streitfall haben die in Spanien bzw. Portugal ansässigen Fußballvereine als Vergütungsgläubiger weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland; sie sind daher mit ihren inländischen Einkünften i. S. des § 49 EStG 1990 beschränkt steuerpflichtig (§ 2 Nr. 1 KStG, §§ 10, 11 AO). Die Inanspruchnahme des Kl. als Vergütungsschuldner durch Haftungsbescheid (§ 73g Abs. 1 EStDV 1990) ist aber rechtswidrig, da eine Steuerabzugspflicht des Kl. auf der Grundlage des § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990 nicht bestand. Die von A (vertragliche Vereinbarung v. 6.1.1995) und von B (vertragliche Vereinbarung v. 13.7.1995) bezogenen Vergütungen („Leihgebühr“) begründen keine inländischen Einkünfte i. S. des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990 i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG, da sie nicht für die zeitlich begrenzte Überlassung von in einer inländischen Betriebsstätte verwerteten Rechten i. S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990 geleistet wurden.
…in Gestalt der Rechteüberlassung gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG
a) Nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990 sind inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Steuerpflicht Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG 1990), wenn der Gegenstand der Einkünfteerzielung einen bestimmten (im Gesetz beschriebenen) Inlandsbezug aufweist. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990 erfasst Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen. Dabei ist anerkannt, dass der Wortlaut des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990 keine abschließende, sondern nur eine beispielhafte Aufzählung der überlassenen Rechte enthält (st. Rspr., z. B. BFH v. 28.1.2004, I R 73/02, BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550, DStR 2004, 809; v. 19.12.2007, I R 19/06, BFHE 220, 160, DStRE 2008, 401). Allerdings muss auch bei einer anderen – vergleichbaren – Berechtigung ein Fortbestand dieser eigenständigen Rechtsposition (Hidien, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49 Rz.  I 61) beim Überlassenden gewährleistet sein, um den Tatbestand einer zeitlichen Nutzungsüberlassung (s. insoweit Gosch, in: Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 49 Rz. 140; M. Klein, in: H/H/R, EStG, § 49 Rz. 926) zu erfüllen.
Rechtsnatur und Rechtswirkungen der sog. Spielerleihe
b) Die vom Kl. an A und B gezahlten Vergütungen beziehen sich nicht auf eine „Überlassung“ von Rechten i. S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990.
aa) Das FG hat festgestellt, dass nach nationalen und internationalen Verbandsregeln die „Leihe“ eines Spielers seinem Transfer gleichbehandelt wird (Art. 31 FIFA-Reglement). Damit erhält der „entleihende“ Verein die Möglichkeit, auf der Grundlage eines mit dem Spieler abzuschließenden Arbeitsvertrages eine Spielerlaubnis für diesen „entliehenen“ Spieler beim Sportverband zu beantragen und – bei einer zustimmenden Entscheidung – damit zugleich den Bestand einer Spielerlaubnis für einen anderen (insbesondere dem „verleihenden“, eine „Freigabe“ aussprechenden) Verein auszuschließen.
bb) Grundlage für ein Transfergeschäft ist nach den Feststellungen des FG und dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten eine (arbeits-)rechtliche Bindung des Spielers an einen Verein (s. auch BFH v. 26.8.1992, I R 24/91, BStBl II 1992, 977, DStR 1992, 1611). Diese Bindung kann bei einem übereinstimmenden Interesse beider Parteien in der Weise modifiziert werden, dass dem Spieler Gelegenheit geboten wird, sich (gegebenenfalls nur vorübergehend) an einen anderen Verein zu binden und dort – auf der Grundlage des von ihm dort abgeschlossenen Arbeitsvertrages – eine Spielerlaubnis des Sportverbandes zu erhalten. Der abgebende Verein verzichtet damit endgültig (Transfer i. e. S.) oder für eine bestimmte Dauer („Spielerleihe“) darauf, unter Hinweis auf eine (frühere) arbeitsvertragliche Bindung des Spielers eine Spielerlaubnis für sich zu beanspruchen; die Möglichkeit, eine solche Erlaubnis zu beantragen, ist nunmehr dem aufnehmenden Verein eröffnet.
Gegenstand der vertraglichen Vereinbarung zwischen den Vereinen, die zivilrechtlich einen Vertrag eigener Art darstellt, ist damit weder die Übertragung eines Rechts (bisherige Spielerlaubnis) noch die Überlassung der eigenen Spielerlaubnis zur Nutzung beim Vertragspartner, insbesondere auch nicht eine Arbeitnehmer-überlassung (es kommt zum Abschluss eines Arbeitsvertrages beim aufnehmenden Verein) oder eine besondere Dienstleistung (eine sportliche Darbietung durch den Spieleinsatz des Sportlers). Das Entgelt des aufnehmenden Vereins bezieht sich vielmehr auf die beschriebene Möglichkeit, mit dem Spieler einen auf die „Leihzeit“ befristeten Arbeitsvertrag abzuschließen und auf dieser Grundlage – durch die Verbandsregeln abgesichert – eine (neue) Spielerlaubnis zu beantragen (zu den zivil- und verbandsrechtlichen Grundlagen ausführlich Bohnau, Der Vereinswechsel des Lizenzfußballspielers in arbeitsrechtlicher Betrachtung, Dissertation Bielefeld 2003, S. 181 ff.).
Abgrenzung zwischen Rechteüberlassung und der bloßen „Ermöglichung“, ein Recht wahrzunehmen
cc) Der abgebende Verein überlässt sonach nicht ein eigenständiges und fortbestehendes Recht (als Inhaber dieses Rechts) zur Nutzung. Vielmehr erlischt die Möglichkeit des abgebenden Vereins, auf der Grundlage eines mit dem Spieler abgeschlossenen Arbeitsvertrages eine Spielerlaubnis bei seinem Sportverband zu beantragen, durch den Vollzug der Vereinbarung, während der aufnehmende Verein durch den Vertragsabschluss mit dem Spieler eine entsprechende Möglichkeit neu erwirbt.
Bilanzielle Behandlung der „Spielerlaubnis“ als immaterielles Wirtschaftsgut ist ebenso unbeachtlich…
dd) Zu Transferentschädigungen, die nach den Vorschriften des Lizenzspielerstatuts des Deutschen Fußball-Bundes bei dem Wechsel eines Spielers von einem Verein der deutschen Fußball-Bundesliga zu einem anderen Verein gezahlt werden, hat der erk. Senat entschieden, dass die Zahlung ihren wirtschaftlichen Grund in dem Vereinswechsel und der damit verbundenen Möglichkeit, eine Spielerlaubnis zu erhalten, hat (BFH in BStBl II 1992, 977, DStR 1992, 1611; zustimmend z. B. OFD Frankfurt, Vfg. v. 6.5.2008, ESt-Kartei HE § 5 EStG Fach 2 Karte 8). Die Zahlung trete wirtschaftlich an die Stelle einer Gegenleistung für die Übertragung eines nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen nicht bestehenden „Rechts am Spieler“. Letztlich entstehe beim aufnehmenden Verein ein neues immaterielles Wirtschaftsgut („Spielerlaubnis“), das zu aktivieren sei. Diese Entscheidung geht mithin gerade nicht von der „Überlassung“ eines Rechts, sondern vielmehr davon aus, dass ein solches Recht beim aufnehmenden Verein neu entsteht; aus ihr kann daher – entgegen der Ansicht des FG – eine Anwendbarkeit des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990 auf die streitgegenständlichen Vorgänge nicht abgeleitet werden.
…wie die Rechtsprechung zu Güterverkehrsgenehmigungen
ee) Entgegen der Ansicht des FA kann aus der Rechtsprechung des BFH zu Güterverkehrsgenehmigungen kein anderes Ergebnis folgen. Auch wenn die in einem kontingentierten Markt erteilte Genehmigung als eigenständiges und übertragbares immaterielles Wirtschaftsgut anzusehen ist (z. B. BFH v. 4.12.1991, I R 148/90, BStBl II 1992, 383, DStR 1992, 538), lässt sich daraus im Streitfall nicht auf die (befristete) Überlassung eines Wirtschaftsguts „Recht auf Erteilung einer Spielerlaubnis“ schließen. Es kommt insbesondere nicht in Betracht, auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise den durch die Verbandsstatuten vorgegebenen Ablauf der Erteilung einer Spielerlaubnis auszublenden, um den Vorgang auf diese Weise dem Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990 unter Hinweis auf den wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarung zu unterstellen.
Folge: Keine Steuerabzugspflicht und damit auch keine Haftung

2.

Das FG hat zutreffend erkannt, dass A und B als abgebende Vereine nicht sportliche Darbietungen (des X) im Inland verwertet haben. Damit bestand auch keine Abzugspflicht des Kl. nach § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1990. Schließlich ist mit der Spielerleihe entgegen der Ansicht des FA schon wegen der Unbestimmtheit des sportlichen Einsatzerfolges auch nicht eine Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von gewerblichen, technischen, wissenschaftlichen und ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten (z. B. Plänen, Mustern und Verfahren) i. S. des § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG 1990 verbunden. Auch ein – vom BMF angenommener – zeitlich befristeter entgeltlicher Verzicht auf ein fortbestehendes Recht (aus dem ursprünglichen Arbeitsvertrag oder den Statuten der nationalen Verbände zur Sicherung der Spielerlizenz für den abgebenden Verein) erfüllt den gegenüber § 22 Nr. 3 EStG 1990 eingegrenzten Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG 1990 nicht. Infolgedessen war der (Sammel-)Haftungsbescheid in dem der Revision unterliegenden Umfang (zur rechtlichen Selbständigkeit der einzelnen Haftungsansprüche s. BFH v. 4.9.2002, I B 145/01, BStBl II 2003, 223, DStR 2002, 1857) aus materiell-rechtlichen Gründen aufzuheben; die Haftungsschuld ist antragsgemäß um die Körperschaftsteuer 1995 von …DM und um den Solidaritätszuschlag 1995 von… DM auf… DM/… EUR herabzusetzen. Da die Revision schon aus diesem Grund Erfolg hat, muss über die ebenfalls erhobenen formell-rechtlichen Einwendungen des Kl. gegen den Haftungsbescheid nicht mehr entschieden werden.