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Holger J. Haberbosch
Holger J. Haberbosch
Rechtsanwalt
Fachanwalt für Steuerrecht
Fachanwalt für Erbrecht
Zertifizierter Berater für Internationales Steuerrecht (DAA)


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79102 Freiburg
Tel 0761 / 29 67 88-0
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Rechtsgebiete:
– Steuerrecht
– Steuerstrafrecht
– Erbrecht

Riester-Rente bei beschränkter Steuerpflicht

Zulage zur „Riester-Rente“ auch für beschränkt Steuerpflichtige Grenzarbeitnehmer, keine Rückzahlungspflicht bei Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht

EuGH, Urteil vom 10.9.2009 – C-269/07 (Kommission/Deutschland)

1. Die Bundesrepublik Deutschland hat durch die Einführung und Beibehaltung der Vorschriften zur ergänzenden Altersvorsorge in den §§ 79 bis 99 des EStG gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 39 EG und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 des Rates vom 15.10.1968 über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft sowie aus Art. 18 EG verstoßen, soweit diese Vorschriften
Grenzarbeitnehmern und deren Ehegatten die Altersvorsorgezulage verweigern, falls sie in Deutschland nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind,
Grenzarbeitnehmern nicht gestatten, das geförderte Kapital für die Anschaffung oder Herstellung einer zu eigenen Wohnzwecken dienenden Wohnung zu verwenden, falls diese nicht in Deutschland belegen ist, und

vorsehen, dass die Zulage bei Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland zurückzuzahlen ist.

2. Die Bundesrepublik Deutschland trägt die Kosten.

Angewandte Vorschriften: EG Art. 39; EStG § 79 Abs. 1, § 92a Abs. 1 § 95 Abs. 1

Sachverhalt:

1 Die Kommission der Europäischen Gemeinschaften klagt auf Feststellung, dass die Bundesrepublik Deutschland durch die Einführung und Beibehaltung der Vorschriften zur ergänzenden Altersvorsorge in den §§ 79 bis 99 des EStG gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 39 EG und Art. 7 der Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 des Rates vom 15.10.1968 über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft (ABl. L 257, 2) sowie aus den Art. 12 EG und 18 EG verstoßen hat, soweit diese Vorschriften
Grenzarbeitnehmern (und deren Ehegatten) die Zulageberechtigung verweigern, falls sie in Deutschland nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind,
es nicht zulassen, dass das geförderte Kapital für eine eigenen Wohnzwecken dienende Wohnung im eigenen Haus verwendet wird, falls diese nicht in Deutschland belegen ist, und
vorsehen, dass die Förderung bei Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht zurückzuzahlen ist.

Rechtlicher Rahmen
Gemeinschaftsrecht

2

Art. 7 Abs. 1 und 2 der Verordnung Nr. 1612/68 lautet:
„(1) Ein Arbeitnehmer, der Staatsangehöriger eines Mitgliedstaats ist, darf auf Grund seiner Staatsangehörigkeit im Hoheitsgebiet der anderen Mitgliedstaaten hinsichtlich der Beschäftigungs- und Arbeitsbedingungen, insbesondere im Hinblick auf Entlohnung, Kündigung und, falls er arbeitslos geworden ist, im Hinblick auf berufliche Wiedereingliederung oder Wiedereinstellung, nicht anders behandelt werden als die inländischen Arbeitnehmer.
(2) Er genießt dort die gleichen sozialen und steuerlichen Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer.“

3-11

(Nationales Recht)
Gründe:

12-14

(Vorverfahren)

15

Die Klage der Kommission stützt sich auf drei Rügen. Erstens trägt sie vor, dass die deutschen Rechtsvorschriften, soweit sie den in Deutschland nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Grenzarbeitnehmern die Zulageberechtigung versagten, eine mit Art. 39 EG und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung Nr. 1612/68 unvereinbare mittelbare Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit darstellten. Zweitens handele es sich bei dem Verbot, das geförderte Kapital für die Anschaffung oder Herstellung einer eigenen Wohnzwecken dienenden Wohnung im eigenen Haus zu verwenden, falls diese nicht in der Bundesrepublik Deutschland belegen sei, um eine mit Art. 39 EG und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung Nr. 1612/68 unvereinbare mittelbare Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit. Drittens verstoße die Rückzahlungspflicht bei Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht gegen die Art. 12 EG, 18 EG und 39 EG und gegen Art. 7 Abs. 2 der Verordnung Nr. 1612/68.
Zur ersten Rüge

16-36

(Vorbringen der Parteien)
Würdigung durch den Gerichtshof
Beschränkung der Rüge auf im DBA-Ausland ansässige Grenzarbeitnehmer – Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG nicht Gegenstand des Verfahrens

37

Zunächst ist festzustellen, dass die vorliegende Rüge allein die Situation der Grenzarbeitnehmer betrifft, deren Einkommen nach einem DBA zwischen der Bundesrepublik Deutschland und anderen Mitgliedstaaten ausschließlich in ihrem Wohnsitzstaat besteuert wird. Sodann ist hervorzuheben, dass die von der Kommission gerügte Vertragsverletzung die Gewährung der in § 79 EStG vorgesehenen Altersvorsorgezulage durch den deutschen Staat betrifft und nicht die in § 10a Abs. 1 EStG geregelte Möglichkeit, Altersvorsorgebeiträge als Sonderausgaben abzuziehen. Schließlich ist daran zu erinnern, dass sich die vorliegende Rüge der Kommission nicht nur auf die Gewährung der fraglichen Zulage für Arbeitnehmer bezieht, sondern auch auf die Kinderzulage und die abgeleitete Zulage für den Ehegatten des Begünstigten.
Streit, ob soziale oder steuerliche Vergünstigung

38

In Bezug auf die Gewährung der Altersvorsorgezulage für Arbeitnehmer streiten die Kommission und die Bundesrepublik Deutschland darüber, ob sie als soziale oder als steuerliche Vergünstigung i. S. von Art. 7 Abs. 2 der Verordnung Nr. 1612/68 einzustufen ist.
Eine soziale Vergünstigung…

39

Der Begriff „soziale Vergünstigung“ deckt nach ständiger Rechtsprechung alle Vergünstigungen ab, die – ob sie an einen Arbeitsvertrag anknüpfen oder nicht – den inländischen Arbeitnehmern hauptsächlich wegen ihrer objektiven Arbeitnehmereigenschaft oder einfach wegen ihres gewöhnlichen Wohnsitzes im Inland gewährt werden und deren Erstreckung auf Arbeitnehmer aus anderen Mitgliedstaaten deshalb geeignet erscheint, ihre Mobilität innerhalb der Gemeinschaft zu erleichtern (EuGH v. 12.5.1998, Martínez Sala, C-85/96, Slg. 1998, I-2691, BeckRS 2004, 77847, Randnr. 25, und v. 11.9.2007, Hendrix, C-287/05, Slg. 2007, I-6909, BeckRS 2007, 70636, Randnr. 48). Hierzu hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass der Begriff „soziale Vergünstigung“ i. S. von Art. 7 Abs. 2 der Verordnung Nr. 1612/68 auch die Gewährung des durch die Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats garantierten Einkommens für ältere Personen umfasst (vgl. EuGH v. 12.7.1984, Castelli, 261/83, Slg. 1984, 3199, BeckRS 2004, 72738, Randnr. 11, und v. 6.6.1985, Frascogna, 157/84, Slg. 1985, 1739, BeckRS 2004, 71813, Randnr. 22).

40

Um die Altersvorsorgezulage als soziale oder steuerliche Vergünstigung einstufen zu können, müssen, wie der Generalanwalt in Nr. 40 seiner Schlussanträge ausführt, Zweck und Voraussetzungen ihrer Gewährung untersucht werden.
…liegt bei der Altersvorsorgezulage vor,…

41

Nach den Akten liegen der Altersvorsorgezulage soziale Erwägungen zugrunde. Sie wurde nämlich geschaffen, um die künftige Absenkung des Niveaus der gesetzlichen Rente zu kompensieren, und ist zu diesem Zweck als finanzielle Hilfe ausgestaltet, die den Betroffenen einen Anreiz für den Aufbau einer ergänzenden Rente während ihrer gesamten Berufstätigkeit geben soll.

42

Die Zulage wird nach § 10a EStG, auf den § 79 EStG verweist, in erster Linie den in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversicherten Arbeitnehmern gewährt, da sie als Erste von der Absenkung des Niveaus der gesetzlichen Rente betroffen sind. Sie wird unabhängig vom Einkommen des Begünstigten gewährt, und ihre Höhe hängt sowohl von den aufgrund des Altersvorsorgevertrags gezahlten Beiträgen als auch von der Zahl der Kinder ab, für die dem Begünstigten Kindergeld ausgezahlt wird. Der Anspruch auf die Zulage entsteht mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Altersvorsorgebeiträge geleistet worden sind.
…weil sie hauptsächlich an die Arbeitnehmereigenschaft anknüpft

43

Die Altersvorsorgezulage ist folglich eine soziale Vergünstigung, die den Arbeitnehmern hauptsächlich wegen ihrer objektiven Arbeitnehmereigenschaft gewährt wird.

44

Keines der von der Bundesrepublik Deutschland vorgetragenen Argumente kann diese Feststellung in Frage stellen.

45

Die unstreitige Tatsache, dass nach § 10a EStG auch andere Personen, die nicht die Arbeitnehmereigenschaft im Sinne des Gemeinschaftsrechts besitzen, zulageberechtigt sind, kann ihr nicht den Charakter als soziale Vergünstigung nehmen, da der Begriff der sozialen Vergünstigung, wie sich aus Randnr. 39 des vorliegenden Urteils ergibt, keine Anknüpfung an einen Arbeitsvertrag voraussetzt.

46

Die Zulageberechtigung anderer Personengruppen, die keine Arbeitnehmer sind, belegt im Übrigen, dass der in Bezug auf Arbeitnehmer verfolgte soziale Zweck auf andere Personengruppen erstreckt wurde, die sich hinsichtlich des gesetzlichen Rentensystems in einer ähnlichen Lage befinden.

47

Der von der Bundesrepublik Deutschland angeführte Umstand, dass der Abschluss eines Altersvorsorgevertrags mit einem privaten Anbieter und die anschließende Zahlung der vereinbarten Beiträge ihrem Wesen nach freiwillig sind, kann an der Einstufung der fraglichen Zulage als soziale Vergünstigung nichts ändern, da diese Einstufung nicht davon abhängt, dass das System, das die Vergünstigung gewährt, obligatorischen Charakter hat.
Zulage ist keine steuerliche Vergünstigung,…

48

Dem Vorbringen der Bundesrepublik Deutschland, dass die Altersvorsorgezulage eine steuerliche Vergünstigung darstelle, da sie eine Vorauszahlung auf die Steuerersparnis sei, die sich aus der Anwendung von § 10a EStG ergebe, kann nicht gefolgt werden.
…da sie als Mindestförderung einkünfteunabhängig ist

49

Die vorliegende Rüge bezieht sich nämlich nicht auf die in § 10a EStG geregelte Möglichkeit, die Altersvorsorgebeiträge zuzüglich der Zulage als Sonderausgaben abzuziehen, sondern auf die in § 79 EStG vorgesehene Altersvorsorgezulage als positive Leistung des deutschen Staats, ungeachtet jeder Abzugsmöglichkeit. Die Zulage stellt eine Mindestförderung dar, die unabhängig von den Einkünften des Begünstigten einen Anreiz für den Aufbau einer ergänzenden Rente schaffen soll und Bestandteil des Altersvorsorgekapitals wird.

50

Die Möglichkeit zum Abzug der Altersvorsorgebeiträge stellt einen gesonderten Vorteil dar, der es unter bestimmten Bedingungen
ermöglicht, eine zusätzliche Steuerersparnis in Höhe der Differenz zwischen dem Zulagenbetrag und der Ersparnis aufgrund des Abzugs nach § 10a EStG zu erzielen. Die Abzugsmöglichkeit nach § 10a EStG kann folglich an der sozialen Natur der Altersvorsorgezulage nichts ändern.
Prüfung der Diskriminierung

51

Nunmehr ist zu prüfen, ob die Tatsache, dass die Gewährung der Altersvorsorgezulage als soziale Vergünstigung i. S. von Art. 7 Abs. 2 der Verordnung Nr. 1612/68 davon abhängt, dass der Arbeitnehmer in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist, eine Diskriminierung im Sinne des Gemeinschaftsrechts darstellt.

52

Insoweit ist daran zu erinnern, dass nach Art. 7 Abs. 2 der Verordnung Nr. 1612/68 ein Arbeitnehmer, der Staatsangehöriger eines Mitgliedstaats ist, im Hoheitsgebiet der anderen Mitgliedstaaten die gleichen sozialen Vergünstigungen genießt wie die inländischen Arbeitnehmer. Nach ständiger Rechtsprechung können sich Grenzarbeitnehmer ebenso wie alle anderen von Art. 7 erfassten Arbeitnehmer auf diese Vorschrift berufen (EuGH v. 18.7.2007, C-213/05, Geven, Slg. 2007, I-6347, BeckRS 2007, 70518, Randnr. 15).

53

Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs verbietet der Grundsatz der Gleichbehandlung, der sowohl in Art. 39 EG als auch in Art. 7 der Verordnung Nr. 1612/68 niedergelegt ist, nicht nur offensichtliche Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit, sondern auch alle verschleierten Formen der Diskriminierung, die durch die Anwendung anderer Unterscheidungskriterien de facto zum gleichen Ergebnis führen (vgl. u. a. EuGH v. 27.11.1997, Meints, C-57/96, Slg. 1997, I-6689, BeckRS 2004, 77580, Randnr. 44, und v. 24.9.1998, Kommission/Frankreich, C-35/97, Slg. 1998, I-5325, BeckRS 2004, 76642, Randnr. 37).

54

Eine Vorschrift des nationalen Rechts ist, sofern sie nicht objektiv gerechtfertigt ist und in angemessenem Verhältnis zum verfolgten Zweck steht, als mittelbar diskriminierend anzusehen, wenn sie sich ihrem Wesen nach stärker auf Wanderarbeitnehmer als auf inländische Arbeitnehmer auswirken kann und folglich die Gefahr besteht, dass sie Wanderarbeitnehmer besonders benachteiligt (EuGH v. 27.11.1997, Meints, C-57/96, Slg. 1997, I-6689, BeckRS 2004, 77580, Randnr. 45, und v. 24.9.1998, Kommission/Frankreich, C-35/97, Slg. 1998, I-5325, BeckRS 2004, 76642, Randnr. 38).
Voraussetzung der unbeschränkten Steuerpflicht…

55

Im vorliegenden Fall hängt die Gewährung der Altersvorsorgezulage nach § 79 EStG von der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland ab. In Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 1 Abs. 1 EStG) oder die einen Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG gestellt haben und die dort genannten strengen Voraussetzungen erfüllen.

56

Die Arbeitnehmer, auf die sich die vorliegende Rüge bezieht, sind aber Grenzarbeitnehmer, deren Einkommen nach bilateralen DBA, die die Bundesrepublik Deutschland geschlossen hat, ausschließlich in ihrem Wohnsitzstaat besteuert wird. Folglich haben diese Arbeitnehmer nicht die Möglichkeit, nach § 1 Abs. 3 EStG den unbeschränkt Steuerpflichtigen gleichgestellt zu werden, wie die Bekl. im Übrigen einräumt. Unter diesen Umständen kommt die Voraussetzung der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland einem Wohnsitzerfordernis gleich.
…schließt Grenzarbeitnehmer von der Zulagengewährung faktisch aus…

57

Infolgedessen sind die fraglichen Grenzarbeitnehmer, die definitionsgemäß in einem anderen Mitgliedstaat wohnen, von der Inanspruchnahme der Altersvorsorgezulage ausgeschlossen.

58

Hinzu kommt, dass diese Grenzarbeitnehmer meist Angehörige eines anderen Mitgliedstaats sind, so dass die Arbeitnehmer deutscher Staatsangehörigkeit die Voraussetzung der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland eher erfüllen als die betreffenden Grenzarbeitnehmer, was die Bundesrepublik Deutschland im Übrigen nicht bestreitet.
…und verstößt damit gegen Europarecht

59

Dass die Gewährung der Altersvorsorgezulage von einer Voraussetzung abhängig gemacht wird, die einem Wohnsitzerfordernis gleichkommt, verstößt somit gegen Art. 39 EG und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung Nr. 1612/68.

60

Diese Feststellung kann nicht durch das auf das Urteil Geven gestützte Vorbringen der Bundesrepublik Deutschland in Frage gestellt werden, wonach das Fehlen einer hinreichend engen Bindung zur deutschen Gesellschaft die Versagung einer sozialen Vergünstigung rechtfertigen könne. Nach den §§ 10a Abs. 1 und 79 EStG muss der Arbeitnehmer nämlich, um in den Genuss der Altersvorsorgezulage kommen zu können, u. a. in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sein. Diese Pflichtversicherung im deutschen Sozialversicherungssystem, die gewährleistet, dass die Arbeitnehmer Sozialversicherungsbeiträge an dieses System entrichten, stellt eine Bindung zur deutschen Gesellschaft dar, die hinreichend eng ist, um es den Grenzarbeitnehmern zu ermöglichen, in den Genuss der fraglichen sozialen Vergünstigung zu kommen.

61

Zum Nachweis des Fehlens einer Diskriminierung kann sich der beklagte Mitgliedstaat auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die Grenzarbeitnehmer die Möglichkeit hätten, im Mitgliedstaat ihres Wohnsitzes ähnliche oder sogar vorteilhaftere Zulagen in Anspruch zu nehmen. Die fragliche Altersvorsorgezulage ist nämlich keine Vergünstigung in Form eines an die Besteuerung des Einkommens in Deutschland geknüpften Steuerabzugs, sondern eine Mindestförderung des deutschen Staats, um den Arbeitnehmern einen Anreiz für den Aufbau einer ergänzenden privaten Rente zum Ausgleich der Absenkung des Niveaus der gesetzlichen Rente zu geben. Dass die Grenzarbeitnehmer möglicherweise in den Genuss von Steuererleichterungen in ihrem Wohnsitzstaat kommen, beseitigt nicht ihre Ungleichbehandlung in Bezug auf die Gewährung der Altersvorsorgezulage.
Kohärenz des Steuersystems rechtfertigt den Verstoß nicht

62

Die Bundesrepublik Deutschland macht hilfsweise geltend, die Ungleichbehandlung sei aus Gründen der Kohärenz des Steuersystems gerechtfertigt.

63

Hierzu genügt die Feststellung, dass – wenn man unterstellt, dass eine solche Diskriminierung bei der Gewährung einer sozialen Vergünstigung aus Gründen der steuerlichen Kohärenz gerechtfertigt sein könnte – diese Rechtfertigung im vorliegenden Fall nicht greifen kann, da die steuerliche Kohärenz auf der Grundlage bilateraler DBA zwischen der Bundesrepublik Deutschland und anderen Mitgliedstaaten gewahrt wird (vgl. analog dazu EuGH v. 11.8.1995, C-80/94, Wielockx, Slg. 1995, I-2493, BeckRS, 2004 77812, Randnr. 25).
Auch die Kinderzulage…

64

Was die Gewährung der Kinderzulage nach § 85 EStG anbelangt, so verstößt das Erfordernis einer unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland aus denselben Gründen gegen Art. 39 Abs. 2 EG und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung Nr. 1612/68.
…und die Ehegattenzulage verstoßen gegen Art. 39 EG

65

In Bezug auf die in § 79 EStG vorgesehene abgeleitete Altersvorsorgezulage für den Ehegatten des Begünstigten ist darauf hinzuweisen, dass nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Ehegatte eines Arbeitnehmers, der unter die Verordnung Nr. 1612/68 fällt, mittelbarer Nutznießer der dem Wanderarbeitnehmer in Art. 7 Abs. 2 der Verordnung zuerkannten Gleichbehandlung ist und folglich Anspruch auf die abgeleitete Zulage erheben
kann, wenn sie für den Wanderarbeitnehmer eine soziale Vergünstigung darstellt (vgl. in diesem Sinne EuGH v. 18.7.2007, Hartmann, C-212/05, Slg. 2007, I-6303, BeckRS 2007, 70517, Randnr. 25).

66

Dies ist hier der Fall. Eine Leistung wie die abgeleitete Altersvorsorgezulage, mit der der Aufbau einer ergänzenden Rente für den Ehegatten des Arbeitnehmers finanziell unterstützt wird, vermag die Situation der Eheleute in Bezug auf ihre künftigen Altersrenten zu verbessern und kommt dem Arbeitnehmer insofern zugute, als sie zur Schaffung von Voraussetzungen beiträgt, die die Altersrisiken in seiner Familie abdecken sollen. Eine solche Zulage stellt daher für die betreffenden Grenzarbeitnehmer eine soziale Vergünstigung i. S. von Art. 7 Abs. 2 der Verordnung Nr. 1612/68 dar.

67

Wie sich aus § 79 EStG in Verbindung mit § 26 Abs. 1 EStG ergibt, muss aber auch der Ehegatte des Arbeitnehmers in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sein, um in den Genuss der abgeleiteten Zulage zu kommen. Da im vorliegenden Fall die Voraussetzung der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland einem Wohnsitzerfordernis i. S. von § 1 EStG gleichkommt, benachteiligt sie insbesondere Grenzarbeitnehmer, die ihren Wohnsitz definitionsgemäß in einem anderen Mitgliedstaat haben, wo im Allgemeinen auch ihre Familienangehörigen wohnen (EuGH v. 8.6.1999, Meeusen, C-337/97, Slg. 1999, I-3289, BeckRS 2004, 76538, Randnr. 24).

68

§ 79 EStG stellt somit dadurch, dass er die Gewährung der Altersvorsorgezulage für Ehegatten von deren unbeschränkter Steuerpflicht in Deutschland abhängig macht, eine mit Art. 39 EG und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung Nr. 1612/68 unvereinbare mittelbare Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit dar.

69

Aus dem Vorstehenden folgt, dass die erste Rüge begründet ist und dass die Bundesrepublik Deutschland durch die Einführung und Beibehaltung der Vorschriften zur ergänzenden Altersvorsorge in den §§ 79 bis 99 EStG gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 39 EG und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung Nr. 1612/68 verstoßen hat, soweit diese Vorschriften Grenzarbeitnehmern und deren Ehegatten die Zulageberechtigung verweigern, falls sie in Deutschland nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind.
Zur zweiten Rüge

70-74

(Vorbringen der Parteien)
Würdigung durch den Gerichtshof

75

Einleitend ist darauf hinzuweisen, dass die Kommission in der mündlichen Verhandlung klargestellt hat, dass sich die vorliegende Rüge nicht nur auf die Grenzarbeitnehmer bezieht, deren Einkommen ausschließlich im Wohnsitzstaat besteuert wird, sondern auf alle Grenzarbeitnehmer.
Inlandsbezug für „Wohn-Riester“…

76

Im Rahmen dieser Rüge ist zu prüfen, ob – wie die Kommission geltend macht – § 92a EStG, indem er die Verwendung des geförderten Kapitals für die Anschaffung oder Herstellung einer zu eigenen Wohnzwecken dienenden Wohnung von der Voraussetzung abhängig macht, dass die Immobilie in Deutschland belegen ist, die Möglichkeit beschränkt, eine soziale Vergünstigung in Anspruch zu nehmen, und eine gegen Art. 39 EG und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung Nr. 1612/68 verstoßende mittelbare Diskriminierung darstellt.

77

Nach § 92a EStG kann der Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und geförderte Kapital i. H. von bis zu 50 000 Euro für die Anschaffung oder Herstellung einer im Inland belegenen, zu eigenen Wohnzwecken dienenden eigenen Wohnung verwenden.

78

Das geförderte Kapital kann demnach nicht für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung verwendet werden, die in einer Grenzregion außerhalb des deutschen Hoheitsgebiets belegen ist.

79

Die Bundesrepublik Deutschland trägt zwar zu Recht vor, dass weder deutsche Arbeitnehmer noch Grenzarbeitnehmer dieses Kapital für die Anschaffung oder Herstellung von Wohnungseigentum außerhalb des deutschen Hoheitsgebiets verwenden können und dass § 92a EStG nicht unmittelbar auf Gebietsfremde Bezug nimmt, doch sind diese häufiger als Gebietsansässige am Erwerb einer außerhalb des deutschen Hoheitsgebiets liegenden Wohnung interessiert (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 21.2.2006, Ritter-Coulais, C-152/03, Slg. 2006, I-1711, DStR 2006, 362, Randnr. 36).
…diskriminiert ausländische Grenzarbeitnehmer…

80

Folglich werden Grenzarbeitnehmer durch § 92a EStG ungünstiger behandelt als Arbeitnehmer, die in Deutschland wohnen; er stellt somit eine mittelbare Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit dar.

81

Sodann ist zu prüfen, ob die ungünstige Behandlung von Grenzarbeitnehmern – wie die Bundesrepublik Deutschland geltend macht – durch das Ziel der Sicherung eines hinreichenden Wohnungsangebots und der Erhaltung des nationalen Sozialversicherungssystems gerechtfertigt ist.
…und ist weder durch das Ziel der Schaffung hinreichenden Wohnangebots…

82

Zum Ziel, ein hinreichendes Wohnungsangebot zu sichern, ist – sofern man unterstellt, dass ein solches Ziel einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses bildet – festzustellen, dass die in § 92a EStG aufgestellte Voraussetzung, wonach die anzuschaffende oder herzustellende Wohnung in Deutschland belegen sein muss, jedenfalls über das hinausgeht, was zur Erreichung des genannten Ziels erforderlich ist, da es ebenso erreicht werden könnte, wenn die Grenzarbeitnehmer ihren Wohnsitz weiterhin im Gebiet eines anderen Mitgliedstaats und nicht in Deutschland hätten (vgl. in diesem Sinne EuGH v. 17.1.2008, Kommission/Deutschland, C-152/05, Slg. 2008, DStRE 2008, 167, Randnrn. 27 und 28).

83

Im Übrigen kann dem auf die Gefahr eines Konflikts mit der Wohnungspolitik anderer Mitgliedstaaten gestützten Argument der Bekl. nicht gefolgt werden; eine solche Gefahr ist hier nicht dargetan worden, da sich die Bundesrepublik Deutschland auf die allgemeine Angabe beschränkt, dass bei einer Ausdehnung der Verwendungsmöglichkeit des Altersvorsorgekapitals auf die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung im Gebiet anderer Mitgliedstaaten deren Wohnungspolitik vereitelt werden könnte.
…noch durch den Schutz des Sozialversicherungssystems gerechtfertigt

84

Was den Schutz des nationalen Sozialversicherungssystems angeht, so kann nach dem Urteil vom 11.1.2007, ITC (C-208/05, Slg. 2007, I-181, BeckRS 2007, 70009, Randnr. 43), eine erhebliche Gefährdung des finanziellen Gleichgewichts eines Systems der sozialen Sicherheit einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses darstellen. Eine solche Gefährdung ist im vorliegenden Fall jedoch nicht dargetan. Die Bundesrepublik Deutschland hat sich nämlich auf die Angabe beschränkt, dass den Begünstigten, wenn sie über Wohnraum verfügten, der in ihrem Eigentum stehe, im Ruhestand keine Belastung durch Mietkosten drohe und dass sie keine Sozialleistungen in Anspruch nehmen müssten. Überdies lässt sich dieses Ziel in gleicher Weise erreichen, wenn das Altersvorsorgekapital für die Anschaffung einer Wohnung außerhalb des deutschen Hoheitsgebiets verwendet werden kann.

85

Aus dem Vorstehenden folgt, dass die vorliegende Rüge begründet ist und dass die Bundesrepublik Deutschland dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 39 EG und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung Nr. 1612/68 verstoßen hat, dass sie Grenzarbeitnehmern
nicht gestattet, das geförderte Kapital für die Anschaffung oder Herstellung einer zu eigenen Wohnzwecken dienenden Wohnung zu verwenden, falls diese nicht in Deutschland belegen ist.
Zur dritten Rüge

86-97

(Vorbringen der Parteien)
Würdigung durch den Gerichtshof
Diskriminierungsverbot im Bereich der Arbeitnehmerfreizügigkeit

98

Zu dem Teil der Rüge, der sich auf den diskriminierenden Charakter der Rückzahlungspflicht im Fall der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht bezieht, ist darauf hinzuweisen, dass Art. 12 EG, der ein allgemeines Verbot jeder Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit ausspricht, nach der Rechtsprechung in eigenständiger Weise nur auf gemeinschaftsrechtlich geregelte Sachverhalte angewendet werden kann, für die der EG-Vertrag keine besonderen Diskriminierungsverbote vorsieht (vgl. u. a. EuGH v. 30.5.1989, Kommission/Griechenland, 305/87, Slg. 1989, 1461, BeckRS 2004, 73100, Randnrn. 12 und 13, und v. 11.10.2007, Hollmann, C-443/06, Slg. 2007, I-8491, DStRE 2008, 572, Randnr. 28).

99

Das Diskriminierungsverbot wurde aber für den Bereich der Freizügigkeit der Arbeitnehmer durch Art. 39 EG und Art. 7 der Verordnung Nr. 1612/68 umgesetzt (vgl. in diesem Sinne EuGH v. 17.7.2008, Raccanelli, C-94/07, Slg. 2008, I-0000, BeckRS 2008, 70803, Randnr. 45).

100

Folglich ist anhand der beiden letztgenannten Vorschriften die Behandlung der Arbeitnehmer, die in Deutschland bleiben, mit der Behandlung der Arbeitnehmer zu vergleichen, die das deutsche Hoheitsgebiet verlassen.

101

Nach den §§ 93 bis 95 EStG muss der Zulageberechtigte, dessen unbeschränkte Steuerpflicht durch Aufgabe des inländischen Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts endet, die erhaltenen Altersvorsorgezulagen und ggf. die nach § 10a EStG als Sonderausgaben geltend gemachten Beträge zurückzahlen.
Wahrscheinlichkeit des Wegzugs bei Wanderarbeitnehmern höher – Rückzahlungsverpflichtung bei Wegzug daher diskriminierend

102

Im vorliegenden Fall besteht aber bei Wanderarbeitnehmern, die im Allgemeinen ausländische Staatsangehörige sind, eine höhere Wahrscheinlichkeit, dass sie das deutsche Hoheitsgebiet verlassen, um in einem anderen Mitgliedstaat zu arbeiten und zu wohnen, und damit eine höhere Wahrscheinlichkeit für die Beendigung ihrer unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland. Bei ausländischen Arbeitnehmern ist daher eine ungünstige Behandlung wahrscheinlicher als bei deutschen Arbeitnehmern.

103

Überdies können die streitigen Vorschriften den Wert der Zulage allein für Wanderarbeitnehmer verringern. Es lässt sich nämlich nicht ausschließen, dass Wanderarbeitnehmer, die vermeiden wollen, dass sie die Altersvorsorgezulage später, wenn ihre unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland endet, zurückzahlen müssen, von vornherein auf den Erhalt dieser Zulage verzichten. In einem solchen Fall ist dann jeder Ausgleich der künftigen Absenkung des Niveaus der deutschen gesetzlichen Rente ausgeschlossen.

104

Folglich stellen die streitigen Vorschriften eine mittelbare Diskriminierung der Wanderarbeitnehmer dar.
Verlust des Besteuerungsrechts bei Wegzug ergibt sich durch die DBA und ist daher kein Rechtfertigungsgrund

105

Diese Feststellung kann nicht durch den von der Bundesrepublik Deutschland angeführten Umstand in Frage gestellt werden, dass die späteren Leistungen aufgrund des Altersvorsorgevertrags in Deutschland nicht besteuert werden, wenn die Arbeitnehmer das deutsche Hoheitsgebiet verlassen. Dieser Umstand ist irrelevant, da die Befugnis zur Besteuerung dieser Leistungen aufgrund von bilateralen DBA zwischen der Bundesrepublik Deutschland und anderen Mitgliedstaaten diesen Mitgliedstaaten zusteht, was die Bundesrepublik Deutschland im Übrigen einräumt. Die Tatsache, dass Arbeitnehmer, die in Deutschland bleiben, die Leistungen – möglicherweise erst nach Jahrzehnten – versteuern müssen, ist im Übrigen nicht vergleichbar mit der Rückzahlungspflicht, die diejenigen, die Deutschland verlassen, gleich bei Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland trifft.
Arbeitnehmerfreizügigkeit nach Art. 39 EG…

106

Zu dem Teil der Rüge, der sich auf den abschreckenden Charakter der Rückzahlungspflicht im Fall der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland bezieht, ist zunächst darauf hinzuweisen, dass Art. 18 EG, in dem das Recht jedes Unionsbürgers, sich im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten frei zu bewegen und aufzuhalten, in allgemeiner Form niedergelegt ist, nach ständiger Rechtsprechung in Art. 39 EG einen besonderen Ausdruck in Bezug auf die Freizügigkeit der Arbeitnehmer findet (EuGH v. 11.9.2007, Hendrix, C-287/05, Slg. 2007, I-6909, BeckRS 2007, 70636, Randnr. 61 und die dort angeführte Rechtsprechung).

107

Vorschriften, die einen Angehörigen eines Mitgliedstaats daran hindern oder davon abhalten, seinen Herkunftsstaat zu verlassen und damit von seinem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch zu machen, stellen daher Beeinträchtigungen dieser Freiheit dar, auch wenn sie unabhängig von der Staatsangehörigkeit der betroffenen Arbeitnehmer Anwendung finden (vgl. EuGH v. 11.1.2007, ITC, C-208/05, Slg. 2007, I-181, BeckRS 2007, 70009, Randnr. 33, und v. 26.10.2006, Kommission/Portugal, C-345/05, Slg. 2006, I-10633, BeckRS 2006, 70822, Randnr. 16).

108

Es wäre nämlich mit dem Recht auf Freizügigkeit unvereinbar, wenn ein Arbeitnehmer oder Arbeitsuchender in dem Mitgliedstaat, dem er angehört, ungünstiger behandelt werden dürfte als er behandelt würde, wenn er nicht von den Erleichterungen Gebrauch gemacht hätte, die ihm der Vertrag im Bereich der Freizügigkeit gewährt (EuGH v. 11.1.2007, ITC, C-208/05, Slg. 2007, I-181, BeckRS 2007, 70009, Randnr. 34).
…wird durch die Rückzahlungsverpflichtung eingeschränkt

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Da die streitigen Vorschriften die Zulageberechtigten verpflichten, bei Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland die von diesem Staat erhaltene Altersvorsorgezulage zurückzuzahlen, befindet sich jeder deutsche Arbeitnehmer, der von seinem Recht auf Freizügigkeit nach Art. 39 EG und insbesondere von dem Recht, sich in einem anderen Mitgliedstaat niederzulassen, Gebrauch machen will, in einer ungünstigeren Situation als ein Arbeitnehmer, der seinen inländischen Wohnsitz beibehält und weiterhin in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist. Diese unterschiedliche Behandlung ist geeignet, Arbeitnehmer deutscher Staatsangehörigkeit davon abzuhalten, eine Berufstätigkeit im Ausland auszuüben.
Hieran ändert auch die Stundungsmöglichkeit nach § 95 Abs. 3 EStG nichts

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Die Prüfung der in den streitigen Vorschriften vorgesehenen Rückzahlungsmodalitäten bestätigt entgegen dem Vorbringen des beklagten Staats dieses Ergebnis. Zum einen können diese Modalitäten zwar die Härte der Regelung abmildern, benachteiligen aber weiterhin die Arbeitnehmer, die allein wegen der Verlegung ihres Wohnsitzes in einen anderen Mitgliedstaat in Deutschland nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig sind. Zum anderen kann der Rückzahlungsbetrag zwar bis zum Beginn der Auszahlung der Leistungen zinslos gestundet werden, doch erfolgt diese Stundung nicht automatisch, sondern nur auf Antrag des Zulageberechtigten. Außerdem kann die Stundung zwar nach Beginn der Auszahlung verlängert werden, doch setzt dies voraus, dass mindestens 15 % der Leistungen aus dem Altersvorsorgevertrag getilgt werden. Diese Rückzahlungsmodalitäten haben insofern eine beschränkende
Wirkung, als sie den Zulageberechtigten an der Nutzung einer sozialen Vergünstigung hindern (vgl. in diesem Sinne EuGH v. 7.9.2006, N, C-470/04, Slg. 2006, I-7409, DStR 2006, 1691, Randnr. 36).

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Auch der von der Bundesrepublik Deutschland angeführte Umstand, dass nach § 95 Abs. 3 EStG ein gestundeter Rückzahlungsbetrag erlassen wird, wenn der Betroffene erneut unbeschränkt steuerpflichtig wird, bestätigt die abschreckende Wirkung der streitigen Vorschriften. § 95 Abs. 3 EStG hebt die abschreckende Wirkung auf Arbeitnehmer, die sich dauerhaft in einem anderen Mitgliedstaat aufhalten, nämlich nicht auf, denn auch wenn der Rückzahlungsbetrag erlassen wird, falls sie erneut unbeschränkt steuerpflichtig werden, sind ihnen die bereits zurückgezahlten Zulagebeträge endgültig verloren gegangen.

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Unter diesen Umständen kann die Rückzahlungspflicht, die sich aus den §§ 93 bis 95 EStG ergibt, die Freizügigkeit der Arbeitnehmer beeinträchtigen.
Kohärenz des Steuersystems wird durch die DBA gewahrt und ist daher keine Rechtfertigung

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Die Bundesrepublik Deutschland trägt noch vor, die Rückzahlungspflicht sei aus Gründen der Kohärenz ihres Steuersystems gerechtfertigt. Da die steuerliche Kohärenz jedoch auf der Grundlage bilateraler DBA zwischen der Bundesrepublik Deutschland und anderen Mitgliedstaaten gewahrt wird, kann sie sich nicht mit Erfolg auf eine solche Rechtfertigung berufen (vgl. in diesem Sinne EuGH v. 11.8.1995, C-80/94, Wielockx, Slg. 1995, I-2493, BeckRS, 2004 77812, Randnr. 25).

114

Folglich verstoßen die streitigen Vorschriften gegen Art. 39 EG und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung Nr. 1612/68.

115

Das Gleiche gilt hinsichtlich nicht wirtschaftlich tätiger Personen aus denselben Gründen für die Rüge eines Verstoßes gegen Art. 18 EG.

116

Aus dem Vorstehenden folgt, dass die dritte Rüge begründet ist und dass die Bundesrepublik Deutschland folglich dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus den Art. 18 EG und 39 EG sowie aus Art. 7 Abs. 2 der Verordnung Nr. 1612/68 verstoßen hat, dass nach den §§ 93 bis 95 EStG die Zulage bei Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland zurückzuzahlen ist.