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Holger J. Haberbosch
Holger J. Haberbosch
Rechtsanwalt
Fachanwalt für Steuerrecht
Fachanwalt für Erbrecht
Zertifizierter Berater für Internationales Steuerrecht (DAA)


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Rechtsgebiete:
– Steuerrecht
– Steuerstrafrecht
– Erbrecht

Grenzgängereigenschaft DBA Frankreich

Zu den Tagen der Tätigkeiten außerhalb der Grenzzone nach DBA D-Frankreich zählen nur ganze Arbeitstage. Eine Verständigungsvereinbarung bindet die Gerichte solange nicht, als diese nicht in nationales Recht umgesetzt wurde. Im Übrigen bleibt die Grenzgängereigenschaft bestehen, sofern der Steuerpflichtige an nicht mehr als 45 ganzen Arbeitstagen außerhalb der Grenzregion arbeitet.

FG des Saarlandes, Urteil vom 12. 8. 2008 – 2 K 2024/03

DBA-Frankreich Art. 13 Abs. 5, Art. 25 Abs. 3; GG Art. 59 Abs. 2

(Rev. eingelegtBFHI R 84/08)

Sachverhalt:

Der Kläger (Kl.) streitet mit dem Beklagten (Bekl.) um dessen Berechtigung zur Nachforderung von Lohnsteuern im Rahmen der Grenzgängerregelung nach dem deutsch-französischen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA-Frankreich).

Der Kl. war in den Streitjahren 1999 bis 2002 bei einer GmbH als Arbeitnehmer u. a. im Außendienst beschäftigt. Zum 1. 1. 1997 hatte er seinen Wohnsitz vom Inland nach Frankreich verlegt. Der Arbeitgeber hat ihn seitdem als Grenzgänger i. S. des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich von der deutschen Lohnsteuer freigestellt.

Bei einer Lohnsteueraußenprüfung bei dem Arbeitgeber des Kl. wurde anhand der Dienstreisebelege des Kl. festgestellt, dass dieser in den Jahren 1997 bis 2000 Dienstreisen außerhalb des Grenzgebietes von mehr als 12 Stunden durchgeführt hatte. Nach den Berechnungen des Prüfers handelte es sich 1997 um 67, 1998 um 72, 1999 um 67 und 2000 um 54 Tage. Die Abrechnungen betrafen überwiegend mehrtägige Dienstreisen. Samstage und Sonntage waren bei der Aufstellung des Prüfers nicht mitgerechnet worden.

Der Bekl. forderte Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag für die Jahre 1997 bis 2000 i. H. von insgesamt 193 487,96 DM vom Kl. als Steuerschuldner nach.

Mit seiner Klage macht der Kl. geltend, der Bekl. habe die 45-Tage-Regelung unrichtig angewandt. Die Berechnung der schädlichen Tage durch das FA sei unzutreffend, weil eine Vielzahl unschädlicher Dienstreisen berücksichtigt worden sei. So sei übersehen worden, dass der Kl. bei einigen Dienstreisen am selben Tag noch nach Hause (Frankreich) zurückgekehrt sei. Zu berücksichtigen sei überdies, dass der Kl. auf den Dienstreisen mehrfach erkrankt gewesen sei. Insoweit handele es sich um „unschädliche” Tage im Sinne des DBA-Frankreich.

Aus den Gründen:

Die Klage ist begründet. Der streitige Nachforderungsbescheid ist rechtswidrig, weil er dem Kl. zu Unrecht die Grenzgängereigenschaft abspricht.

1. Zulässigkeit (…)


2. Rechtmäßigkeit des streitigen Nachforderungsbescheides

2.1. Rechtsgrundlagen

2.1.1. Einkünfte, die ein sog. Grenzgänger aus nichtselbstständiger Arbeit bezieht, können gemäß Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich nur in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden. Grenzgänger i. S. des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich sind gemäß dessen Buchst. a Personen, die im Grenzgebiet eines Vertragsstaates arbeiten und ihre ständige Wohnstätte, zu der sie in der Regel jeden Tag zurückkehren, im Grenzgebiet des anderen Vertragsstaates haben.

45-Tage-Regelung

Die Grenzgängereigenschaft geht nach dem BMF-Schreiben (v. 20. 2. 1980, IV C 5 – S 1301 – Fra – 2/80, BStBl I 1980, 88, BeckVerw 027922, dort unter 2.), das auf einer Verständigungsvereinbarung mit der französischen Steuerverwaltung beruht, bei einem Arbeitnehmer, der – wie im Streitfall der Kl. – nicht während des ganzen Kalenderjahres in der Grenzzone beschäftigt ist, nicht verloren, wenn er in dieser Zeit höchstens an 20 v. H. der gesamten Werk- bzw. Arbeitstage, jedoch in keinem Fall an mehr als 45 Tagen, nicht zum Wohnsitz zurückkehrt oder außerhalb der Grenzzone für seinen Arbeitgeber tätig ist. Andernfalls steht das Besteuerungsrecht für die Arbeitseinkünfte dem Staat der Arbeitsausübung zu. Der BFH hat ebenso wie der Senat in Auslegung des Merkmals „in der Regel jeden Tag zurückkehren” (Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich) die 45-Tage-Regelung als solche unbeanstandet übernommen (BFH v. 25. 11. 2002, I B 136/02, BStBl II 2005, 375, DStRE 2003, 353; FG des Saarlandes v. 29. 4. 2004, 2 K 305/00, BeckRS 2004, 26016242, EFG 2004, 1060).

Berechnung der 45 Tage nach Ansicht der Finanzverwaltung …

Zur Anwendung dieser Verständigungsregelung vertrat die Finanzverwaltung in Abstimmung mit der französischen Finanzverwaltung (Erlass des FinMin Saarland v. 11. 6. 1981; FinMin Nord-rhein-Westfalen, Erlass v. 8. 7. 1981, wiedergegeben in Handbuch des Außensteuerrechts 2002, S. 856) die Auffassung, zu den Tagen der Tätigkeit außerhalb der Grenzzone zählten auch solche, an denen ein Arbeitnehmer sich auf einer Dienstreise außerhalb der Grenzzone befinde. Halte er sich dort nicht während des ganzen Tages auf, so zählten solche Tage als Tage der Tätigkeit außerhalb der Grenzzone, wenn der Arbeitgeber dem Grenzgänger hierfür ein volles Tagegeld gewähre. Dies gelte jedoch nicht, wenn sich die Dienstreise außerhalb der Grenzzone über Sonn- und Feiertage erstrecke. Auch wenn für diese Tage vom Arbeitgeber volles Tagegeld gezahlt werde, zählten sie nicht zu den Tagen der Tätigkeit außerhalb der Grenzzone.

… und nach Ansicht des BFH

2.1.2. Der BFH ist dieser Auffassung im Beschluss vom 25. 11. 2002 (I B 136/02, a. a. O.) entgegen getreten. Danach zählen zu den Tagen der Tätigkeit außerhalb der Grenzzone nur ganze Arbeitstage. Es kommt danach weder darauf an, in welchem Umfang der Arbeitnehmer außerhalb der Grenzzone tätig ist, noch ob und in welchem Umfang ihm der Arbeitgeber für eine Dienstreise außerhalb der Grenzzone ein Tagegeld gewährt. Der Senat hat sich dieser Auffassung angeschlossen (FG des Saarlandes v. 29. 4. 2004, 2 K 305/00, a. a. O.). Auf den Beschluss des BFH vom 25. 11. 2002 sowie auf das Urteil des Senats vom 29. 4. 2004 wird zur näheren Begründung Bezug genommen.

Verständigungsvereinbarung zur Anwendung der Grenzgängerregelung …

2.1.3. Die Finanzverwaltung, vertreten durch das BMF, hat im Anschluss an die Veröffentlichung des BFH-Beschlusses vom 25. 11. 2002 (I B 136/02, a. a. O.) mit dem französischen Wirtschafts- und Finanzministerium am 16. 2. 2006 eine Verständigungsvereinbarung zur 183-Tage-Regelung (Art. 13 Abs. 4) und zur Anwendung der Grenzgängerregelung (Art. 13 Abs. 5) des DBA-Frankreich getroffen (BMF-Schrb. v. 3. 4. 2006, IV B 6 – S 1301 Fra – 26/06, DStR 2006, 845). Als Arbeitstage gelten danach die vertraglich vereinbarten Arbeitstage (Kalendertage abzüglich der Tage, an denen der Arbeitnehmer laut Arbeitsvertrag nicht zu arbeiten verpflichtet ist, wie z. B. Urlaubstage, Wochenendtage, gesetzliche Feiertage) sowie alle weiteren Tage, an denen der Arbeitnehmer seine Tätigkeit ausübt. Daneben gelten auch Krankheitstage nicht als Tage der Nichtrückkehr. Bei mehrtägigen Dienstreisen gelten die Tage der Hinreise sowie der Rückreise stets zu den Nichtrückkehrtagen. Die Regelung soll nach dem Willen der Vertragsparteien auf alle noch nicht bestandskräftigen Fälle Anwendung finden.

… bindet Gerichte nicht

2.1.4. Diese Auslegung von Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich in der Verständigungsvereinbarung vom 16. 2. 2006 bindet entgegen der Auffassung des Bekl. den Senat nicht. Der BFH hat sich zu Recht dahin gehend geäußert, dass derartige Vereinbarungen – trotz ihrer möglichen völkerrechtlichen Bindung – das nach Art. 59 Abs. 2 GG zwingend vorgeschriebene Zustimmungsgesetz nicht ändern können und daher innerstaatlich gesehen unverbindlich seien (BFH v. 10. 7. 1996, I R 4/96, BStBl II 1997, 15, DStR 1996, 1966; v. 1. 2. 1989, I R 74/86, BStBl II 1990, 4, BeckRS 1989, 22008865; FG Köln v. 30. 1. 2008, 4 V 3366/07, DStRE 2008, 815).

Art. 25 Abs. 3 DBA-Frankreich berechtigt nicht zu substanziellen Änderungen

Diese fehlende Bindungswirkung wird auch durch Art. 25 Abs. 3 DBA-Frankreich nicht beseitigt. Nach dieser Regelung haben sich die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in den Fällen, die in dem DBA nicht geregelt sind, sowie zur Beseitigung von Schwierigkeiten und Zweifeln, die bei der Anwendung des DBA auftreten, zu verständigen. Der Senat schließt sich diesbezüglich dem FG Köln (v. 30. 1. 2008, 4 V 3366/07, a. a. O.) an. Danach berechtigt diese Klausel die Verwaltungsbehörden lediglich zur Auslegung und Lückenfüllung, nicht aber zu einer inhaltlich substanziellen Änderung. Und um eine solche handelt es sich, wenn eine Verständigungsvereinbarung einer innerstaatlichen Rechtsprechung entgegen wirken soll. Schon vor dem Hintergrund dieser Überlegung verbietet sich eine Bindung der Gerichte an Verständigungsvereinbarungen, mögen diese seitens der Verwaltung auch auf Regelungen wie die des Art. 25 Abs. 3 DBA-Frankreich gestützt werden. Verträte man eine hiervon abweichende Auffassung, wäre als Konsequenz festzustellen, dass die FG, also die dritte Gewalt, an Akte der Verwaltung, also der zweiten Gewalt, gebunden wären. Dies würde dem Grundsatz der Gewaltenteilung (Art. 20 Abs. 2 GG) und der Bindung der Rechtsprechung (lediglich) an „Gesetz und Recht” (nicht aber an Verwaltungsregelungen) widersprechen (Art. 20 Abs. 3 GG).

Anwendung der Grundsätze auf den Streitfall

2.2. Anwendung auf den Entscheidungsfall

Der Senat vermag sich der Auffassung des Kl., wonach Reisen in Drittländer generell nicht zu „schädlichen” Tagen im Sinne des DBA-Frankreich führen können, nicht anzuschließen. Im Allgemeinen muss ein Steuerpflichtiger, um als Grenzgänger zu gelten, im Grenzbereich eines Staates wohnen und im Grenzbereich des anderen Staates arbeiten. Insoweit wird es für unschädlich angesehen, wenn dieser Arbeitnehmer in eingeschränktem Umfang den Grenzbereich verlässt. Demzufolge kann es keine Rolle spielen, ob dieses (unschädliche) Verlassen des Grenzbereichs sich im Inland (also im Tätigkeitsstaat) vollzieht oder in einem Drittland. Andererseits würde etwa dann, wenn ein Arbeitnehmer in Frankreich wohnt, er bei einem inländischen Arbeitgeber (im Grenzbereich) angestellt ist, aber ständig – etwa auf ausländischen Baustellen – außerhalb der Grenzregion und außerhalb Deutschlands arbeitet, noch als Grenzgänger gelten, selbst wenn er während des gesamten Jahres unter diesen Umständen seiner Tätigkeit nachgeht. Insoweit verweist der Senat auf den Beschluss des BFH vom 10. 12. 2001 (I B 94/01, BeckRS 2001, 25000148, BFH/NV 2002, 479). Der Senat schließt sich diesbezüglich der Auffassung des Bekl. an, wonach auch in Drittländern verbrachte Arbeitstage dem Grunde nach zu den „schädlichen” Nichtrückkehrtagen im Sinne des DBA-Frankreich rechnen.

Dies führt indessen nicht dazu, sämtliche Reisetage des Kl. als „schädliche” Tage zu betrachten. Der Bekl. mag seine diesbezüglichen Berechnungen der „schädlichen” Tage (unter Einbeziehung der An- und Abreisetage) auf die ihn bindende Anweisung im BMF-Schreiben vom 3. 4. 2006 stützen. Diese Berechnung ist indessen nach den Ausführungen unter Tz. 2.1.4. dieser Entscheidung für den Senat nicht bindend. Vielmehr folgt der Senat bei der Entscheidung der unter Tz. 2.1.2. zitierten Rechtsprechung, wonach insbesondere bei der Feststellung der „schädlichen” Tage im Falle mehrtägiger Dienstreisen die Tage der An- und Abreise als Tage der Rückkehr (und damit als „nicht schädliche” Tage) gelten.

Krankheitstage als unschädliche Tage

Im Streitfall hat der Bekl. überdies zu Unrecht die vom Kl. angegebenen Krankheitstage nicht als „unschädliche” Tage im Sinne des DBA-Frankreich gewertet (BFH v. 16. 3. 1994, I B 186/93, BStBl II 1994, 696, DStR 1994, 1145; FG Baden-Württemberg v. 1. 4. 2008, 11 K 90/06, BeckRS 2008, 26025202, EFG 2008, 1181, 1185). Insoweit hat der Kl. zur Überzeugung des Senats nachgewiesen, dass er tatsächlich an den betreffenden Reisetagen erkrankt war. Der Senat sieht keinen Anhalt dafür, an der Richtigkeit der vom Kl. vorgelegten ärztlichen Bescheinigungen zu zweifeln. Die vom Bekl. hiergegen im Verwaltungsverfahren erhobenen Einwände (fehlende Übersetzung) greifen spätestens seit dem Zeitpunkt nicht mehr, zu dem der Kl. entsprechende Übersetzungen vorgelegt hat und die Bescheinigung von drei unterschiedlichen Stellen stammt. Und auch der bloße Hinweis auf den ungewöhnlichen Vortrag, wonach der Kl. auf jeder der insgesamt 13 Fernost-Reisen erkrankt sei, reicht nicht aus, um die Überzeugung des Senats zu erschüttern. Gerade auf Fernost-Reisen besteht – nicht zuletzt aufgrund der meist anderen Ernährung – ein erhöhtes Gesundheitsrisiko (http://www.auswaertigesamt.de/diplo/de/Laenderinformationen/China/Sicherheitshinweise.html#t7). Ob der Kl. die Krankheitstage auch gegenüber seinem Arbeitgeber geltend gemacht hat, spielt für die steuerliche Betrachtung im Übrigen keine Rolle. Ohne weiteres nachvollziehbar ist angesichts der Position des Kl., dass dieser seine Krankheitstage als solche nicht gegenüber dem Arbeitgeber in Ansatz gebracht hat, zumal die tatsächlichen Konsequenzen angesichts der Abwesenheit des Kl. im Fall der Krankmeldung und bei Nicht-Krankmeldung nicht differieren. Letztlich sind damit die Schlussfolgerungen des Bekl. aus diesem Umstand (arbeitsrechtlich nicht geltend gemachter Krankheitstag = Arbeitstag) jedenfalls nicht zwingend. Insoweit ist vielmehr nach Auffassung des Senats der diesbezüglichen Berechnung des Kl. zu folgen.

Nicht-Arbeitstage wegen Taifun-Warnung

Dies gilt im Übrigen auch für die vom Kl. angesetzten Nicht-Arbeitstage wegen Taifun-Warnung. Insoweit ist für den Senat ohne weiteres nachvollziehbar, dass an diesen Tagen eine Arbeit (gerade im Bereich von Schiffswerften) nicht möglich war. Sonst bedürfte es keiner solchen Warnung. Letztlich kann indessen die Berücksichtigung dieser „Taifun-Warnungs-Tage” dahinstehen, da selbst bei Nichtansatz dieser Tage (es geht lediglich im Streitjahr 1998 um vier Nicht-Arbeitstage) die Grenzgängereigenschaft des Kl. nicht in Frage stünde.

Insgesamt folgt damit der Senat den Berechnungen des Kl. und gelangt auf diese Weise in den jeweiligen Streitjahren zu einer Zahl „schädlicher” Tage, die unter dem „Grenzwert” von 45 liegt.

Ergebnis

3. Dies führt in der Folge dazu, dass der Kl. in den Streitjahren 1997 bis 2000 als Grenzgänger anzusehen war. Demzufolge war der streitige Nachforderungsbescheid, der dem Kl. zu Unrecht die Grenzgängereigenschaft abspricht, aufzuheben.