Internationales Steuerrecht Doppelbesteuerungsabkommen

Es liegt auch dann keine finale Betriebsaufgabe vor, wenn der gesamte Betrieb ins Ausland verlegt wird und von nun an eine Besteuerung auf Grund des geltenden Doppelbesteuerungsabkommens nicht mehr möglich ist.

BFH, Urteil vom 28. 10. 2009 – I R 99/08

EStG 1990 § 4 Abs. 1 Satz 2, § 16 Abs. 3 Satz 1, § 18 Abs. 3§ 49Abs. 1 Nr. 3, ; EStG 2002 i. d. F. des SEStEG § 4 Abs. 1 Satz 3; DBA-Belgien Art. 7, Art. 12 Abs. 3, Art. 13 Abs. 2, Art. 14 Abs. 1

FG Köln 18. 3. 2008 1 K 4110/04IStR 2008, 855

Sachverhalt:

A. Streitpunkt ist, ob durch Wegzug und Verlegung des Unternehmens eines Erfinders nach Belgien im Streitjahr (1995) ein Aufgabe- und ein Übergangsgewinn zu versteuern sind.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wurde im Streitjahr zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt und erzielte Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Erfinder. Seinen diesbezüglichen Gewinn ermittelte er durch Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1990. Der Kläger war außerdem alleiniger Gesellschafter der K-GmbH mit Sitz in Deutschland und zu 95 % Gesellschafter einer gleichnamigen GmbH mit Sitz in der Schweiz. Seine Einkünfte als Erfinder erzielte er dadurch, dass er seine in seinem Einzelunternehmen gemachten Erfindungen u. a. diesen beiden Gesellschaften sowie anderen Unternehmen zur Nutzung überließ.

Am 9. 8. 1995 verlegte der Kläger seinen Wohnsitz nach Belgien, von wo aus er sein Einzelunternehmen unverändert weiterführte. Der Beklagte und Revisionskläger (das FA) war nach einer Betriebsprüfung der Auffassung, der Umzug des Klägers nach Belgien habe zu einer Aufgabe des Einzelunternehmens geführt. Dementsprechend legte er der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr einen steuerbegünstigten Betriebsaufgabegewinn in Höhe von 50 000 DM zugrunde. Zusätzlich setzte das FA im Hinblick auf den Wechsel der Gewinnermittlungsart einen Übergangsgewinn in Höhe von 312 250 DM an, beruhend auf Forderungen aus Lizenzverträgen mit der K-GmbH und mit einem britischen Unternehmen.

Die deswegen beim FG Köln erhobene Klage hatte Erfolg. Nach Auffassung des FG verstößt die Besteuerung des Aufgabe- und des Übergangsgewinns gegen die im EU-Vertrag (gemeint ist: EG-Vertrag, Red.) verbürgte Niederlassungsfreiheit. Sein Urteil v. 18. 3. 2008, 1 K 4110/04 ist in IStR 2008, 855 abgedruckt.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die – vom Senat zugelassene – auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des FA.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Während des Revisionsverfahrens ist das BMF dem Rechtsstreit beigetreten. Einen Sachantrag hat es nicht gestellt.

Gründe:

B. Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Zwar hat das FG im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Klägers ruhenden stillen Reserven nicht aufgrund des Wegzugs nach Belgien im Streitjahr aufzudecken und im Rahmen eines Aufgabegewinns zu versteuern waren; ebenso wenig war aus diesem Anlass ein Übergangsgewinn zu ermitteln und zu besteuern. Jedoch lässt sich anhand der vorinstanzlichen Feststellungen nicht beurteilen, ob der Kläger nach dem Wegzug im Streitjahr noch Lizenzgebühren vereinnahmt hat, die zumindest teilweise der inländischen Besteuerung in diesem Jahr unterlagen.

Voraussetzungen der Betriebsaufgabe …

I. Die Verlegung von Betrieb und Wohnsitz des Klägers zum 9. 8. 1995 nach Belgien war keine Betriebsaufgabe.

… i. S. von § 18 Abs. 3 Satz 2 i. V. m. § 16 Abs. 3 EStG

1. Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1990 gehören die Einkünfte des Klägers aus seiner Erfindertätigkeit, die freiberuflicher Natur ist (Urteile des BFH v. 2. 6. 1976, I R 20/74, BFHE 119, 410, BStBl II 1976, 666, BeckRS 1976, 22003542; v. 31. 5. 2001, IV R 53/00, BFH/NV 2001, 1547, BeckRS 2001, 25006261, m. w. N.), zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit. Gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG 1990 rechnet zu diesen Einkünften auch der Gewinn, der bei der Veräußerung des Vermögens erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient. § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG 1990 erklärt u. a. die für die gewerbliche Tätigkeit geltende Bestimmung des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG 1990 für entsprechend anwendbar. Nach dieser Bestimmung gilt als Veräußerung auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs, auf die Einkünfte gemäß § 18 EStG 1990 erzielenden Steuerpflichtigen übertragen mithin die Aufgabe der selbständigen Arbeit.

Der Aufgabegewinn ist gemäß § 18 Abs. 3 Satz 2 i. V. m. § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG 1990 durch Bestandsvergleich zu ermitteln. Diejenigen Selbständigen, die – wie der Kläger – ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1990 ermitteln, sind deshalb so zu behandeln, als wären sie im Augenblick der Betriebsaufgabe zunächst zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1990 übergegangen; das hat zur Folge, dass zunächst ein Übergangsgewinn zu ermitteln und zu besteuern ist (vgl. BFH-Urteile v. 10. 7. 1973, VIII R 34/71, BFHE 110, 137, BStBl II 1973, 786, BeckRS 1973, 22002209; v. 14. 11. 2007, XI R 32/06, DStRE 2008, 359, m. w. N.).

Abgrenzung zwischen Betriebsaufgabe und Betriebsverlegung

2. Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn aufgrund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, die bisher in diesem Betrieb entfaltete gewerbliche Tätigkeit endgültig eingestellt wird, alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang entweder insgesamt in das Privatvermögen überführt bzw. anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt oder insgesamt einzeln an verschiedene Erwerber veräußert werden und dadurch der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört (vgl. z. B. BFH-Urteile v. 9. 9. 1993, IV R 30/92, BFHE 172, 344, BStBl II 1994, 105, DStR 1993, 1819; v. 26. 4. 2001, IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798, DStR 2001, 1428; Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 28. Aufl., § 16 Rz 173, jeweils m. w. N.). Es handelt sich bei der Betriebsaufgabe somit um einen Entnahmevorgang (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG 1990) in Form einer Totalentnahme (Beschluss des Großen Senats des BFH v. 7. 10. 1974, GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168, BeckRS 1974, 22002840). Diese Definition der Betriebsaufgabe gilt aufgrund der Verweisung in § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG 1990 grundsätzlich auch für die Aufgabe des freiberuflichen Betriebs (BFH-Urteil in BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798, DStR 2001, 1428; Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, § 18 EStG Rz 387; Schmidt/Wacker, a. a. O., § 18 Rz 253).

Wird ein Betrieb in andere Geschäftsräume verlegt, handelt es sich nicht um eine Betriebsaufgabe, selbst wenn die Verlegung mit einer vorübergehenden Betriebseinstellung verbunden ist (Senatsurteile v. 20. 12. 1967, I 103/64, BFHE 91, 166, BStBl II 1968, 276, BeckRS 1967, 21001337; v. 3. 10. 1984, I R 119/81, BFHE 142, 433, BStBl II 1985, 245, BeckRS 1984, 22007014; Blümich/Stuhrmann, EStG, KStG, GewStG, § 16 EStG Rz 334; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 16 EStG Rz 416). Entscheidend ist, ob sich der ursprüngliche und der andernorts fortgeführte Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den Verhältnissen des Einzelfalls als wirtschaftlich identisch darstellen (z. B. weil die Betriebsmittel oder das Wirkungsfeld oder die Kundschaft unverändert geblieben sind) und demgemäß eine Fortführung des bisherigen Unternehmens – eventuell unter Änderung der innerbetrieblichen Struktur oder der Rechtsform – anzunehmen ist (vgl. BFH-Urteile v. 19. 4. 1966, I 221/63, BFHE 85, 445, BStBl III 1966, 459, BeckRS 1966, 21001570; v. 24. 6. 1976, IV R 199/72, BFHE 119, 425, BStBl II 1976, 670, BeckRS 1976, 22003566; v. 28. 6. 2001, IV R 23/00, BFHE 196, 228, BStBl II 2003, 124, DStRE 2001, 1321).

3. Im Streitfall liegt danach kein Fall der Betriebsaufgabe i. S. von § 18 Abs. 3 Satz 2 i. V. m. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG 1990 vor. Denn nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden und von den Beteiligten nicht angegriffenen Feststellungen des FG hat der Kläger seine bis zum August 1995 vom Inland aus ausgeübte Erfindertätigkeit nach dem Umzug nach Belgien von dort aus in identischer Form fortgeführt.

Künftige Nichterfassung der stillen Reserven als „fiktive” Betriebsaufgabe

4. Allerdings wird es nach der Rechtsprechung des BFH wie eine Betriebsaufgabe behandelt, wenn der Betrieb als wirtschaftlicher Organismus zwar bestehen bleibt, aber durch eine Handlung bzw. einen Rechtsvorgang in seiner ertragsteuerlichen Einordnung so verändert wird, dass die Erfassung der stillen Reserven nicht gewährleistet ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168, BeckRS 1974, 22002840; BFH-Urteile v. 12. 4. 1978, I R 136/77, BFHE 125, 157, BStBl II 1978, 494, BeckRS 1978, 22004432; v. 13. 12. 1983, VIII R 90/81, BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474, BeckRS 1983, 22006742; v. 22. 4. 1998, XI R 28/97, BFHE 186, 210, BStBl II 1998, 665, DStR 1998, 1352; v. 14. 3. 2007, XI R 15/05, BFHE 217, 438, BStBl II 2007, 924, DStRE 2007, 828; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 16 EStG Rz 437 f., m. w. N.). In ähnlicher Weise bestimmt jetzt der für das Streitjahr noch nicht anwendbare § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG 2002 i. d. F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften v. 7. 12. 2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4), einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke stehe der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich.

Bisherige Annahme einer „finalen” Betriebsaufgabe bei Betriebsverlegung in das Ausland

5. Nach diesen Grundsätzen hat der Senat in der Vergangenheit eine Betriebsverlegung vom Inland in das Ausland als Betriebsaufgabe angesehen, wenn der Gewinn aus dem in das Ausland verlegten Gewerbebetrieb aufgrund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) nicht der inländischen Besteuerung unterliegt (sog. Theorie der finalen Betriebsaufgabe, vgl. Senatsurteile v. 28. 4. 1971, I R 55/66, BFHE 102, 374, BStBl II 1971, 630, BeckRS 1971, 22001026; v. 13. 10. 1976, I R 261/70, BFHE 120, 225, BStBl II 1977, 76, BeckRS 1976, 22003715; v. 28. 3. 1984, I R 191/79, BFHE 141, 244, BStBl II 1984, 664, BeckRS 1984, 22006827 – die beiden letztgenannten Urteile betreffen die Verlegung der Wohnsitze von freiberuflichen Erfindern ins Ausland). Das entsprach der mit Senatsurteil v. 17. 7. 2008, I R 77/06 (BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464, IStR 2008, 814) aufgegebenen sog. Theorie der finalen Entnahme, nach der die Überführung eines Einzelwirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte zur sofortigen Gewinnrealisation führen sollte, wenn die ausländischen Betriebsstättengewinne aufgrund eines DBA von der Besteuerung im Inland freigestellt waren (Senatsurteile v. 16. 7. 1969, I 266/65, BFHE 97, 342, BStBl II 1970, 175, BeckRS 1969, 21001081; v. 24. 11. 1982, I R 123/78, BFHE 137, 59, BStBl II 1983, 113, BeckRS 1982, 22006323).

6. Wendet man diese Grundsätze auf den Streitfall an, so ist ein Realisationstatbestand zu bejahen. Denn die nach der Betriebs- und Wohnsitzverlegung nach Belgien dort erwirtschafteten Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit unterfielen grundsätzlich schon nach innerstaatlichem Recht nicht der Besteuerung durch die Bundesrepublik Deutschland. Der Kläger war, weil er keinen inländischen Wohnsitz mehr hatte, nicht gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 unbeschränkt steuerpflichtig. Seine fürderhin durch die Tätigkeit in Belgien erwirtschafteten Gewinne waren – mit Ausnahme von Lizenzeinnahmen, die der Kläger von inländischen Lizenznehmern bezog (vgl. Senatsurteil v. 5. 11. 1992, I R 41/92, BFHE 170, 204, BStBl II 1993, 407, DStR 1993, 680) – keine Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990), so dass insoweit kein Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht eingriff. Auf eine Freistellung der Einkünfte nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der Grundsteuern v. 11. 4. 1967 – DBA-Belgien – (BGBl II 1969, 18, BStBl I 1969, 39) kam es mithin für den Verlust der inländischen Besteuerungsmöglichkeit nicht an.

Änderung der Rechtsprechung

7. Der Senat hält indes an der Rechtsprechung zur finalen Betriebsaufgabe aus den gleichen Gründen nicht fest, die ihn zur Aufgabe der sog. Theorie der finalen Entnahme bei der Überführung von Einzelwirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte des gleichen Unternehmens bewogen haben (Senatsurteil in BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464, IStR 2008, 814; dazu Nichtanwendungsschreiben des BMF v. 20. 5. 2009, BStBl I 2009, 671, DStR 2009, 1263). Für die Annahme eines Realisationstatbestands bei Verlegung eines Betriebs ins Ausland fehlte es im Streitjahr sowohl an einer gesetzlichen Grundlage als auch an einem Bedürfnis (ablehnend deshalb z. B. auch Kessler/Huck, StuW 2005, 193, 198 ff.; Buciek in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 7 Rz 156; Ditz in Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten Handbuch, 2006, Rz 4.89 und Wassermeyer, ebenda, Rz 5.15; Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 49 Rz D 4024; Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 16 Rz 70a; Pohl in Lüdicke, Fortentwicklung der Internationalen Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 33, 46 ff.; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 279 ff.). Die der früheren Rechtsprechung zugrunde liegende Erwägung, dass die in den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens ruhenden stillen Reserven nicht endgültig der Besteuerung entgehen dürften (Senatsurteil in BFHE 102, 374, BStBl II 1971, 630, BeckRS 1971, 22001026), gebietet keine sofortige Besteuerung eines fiktiven Aufgabegewinns zum Zeitpunkt der Betriebsverlegung.

Künftige Erfassung der stillen Reserven ist trotz Wohnsitz- und Betriebsverlegung …

Die genannte Erwägung beruht auf der Annahme, der mit der Betriebsverlegung verbundene Wegfall des Besteuerungszugriffs auf die Einkünfte aus der künftig ausgeübten selbständigen Arbeit habe zur Folge, dass auch die während der Ausübung der

Tätigkeit im Inland entstandenen stillen Reserven an den Gegenständen des Betriebsvermögens der Besteuerung durch den deutschen Fiskus entzogen seien, wenn sie sich zu einem späteren Zeitpunkt – zum Beispiel durch eine Betriebsveräußerung – tatsächlich realisierten. Das trifft indes nicht zu. Denn soweit der spätere Veräußerungsgewinn auf der Realisierung der vormals im Inland erwirtschafteten stillen Reserven beruht, handelt es sich um der inländischen Besteuerung unterliegende Einkünfte:

a) Behält der Betriebsinhaber seinen Wohnsitz im Inland bei, ist er weiterhin unbeschränkt steuerpflichtig. Dann ergibt sich der Besteuerungstatbestand aus § 18 Abs. 3 EStG 1990. Der Veräußerungsgewinn ist in diesem Fall nicht gemäß Art. 13 Abs. 2 oder Art. 14 Abs. 1 i. V. m. Art. 23 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Belgien von der Besteuerung in Deutschland freigestellt; denn er ist nach den im Senatsurteil in BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464, IStR 2008, 814 dargelegten Grundsätzen, an denen der Senat festhält, im Hinblick auf die im Inland entstandenen stillen Reserven nicht der nach der Betriebsaufgabe im Ausland belegenen festen Einrichtung des Steuerpflichtigen zuzuordnen.

… über die beschränkte Steuerpflicht gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG als nachträgliche Einkünfte …

b) Entfällt die unbeschränkte Steuerpflicht, weil der Betriebsinhaber – wie im Streitfall – nicht nur den Betrieb, sondern auch seinen Wohnsitz in den ausländischen Staat verlegt, geht das Besteuerungsrecht im Hinblick auf die im Inland entstandenen stillen Reserven – entgegen der Auffassung der Beteiligten dieses Rechtsstreits – ebenfalls nicht verloren.

aa) Der Betriebsinhaber bleibt nämlich mit dem Veräußerungsgewinn, soweit dieser auf der Realisierung der im Inland gebildeten stillen Reserven beruht, gemäß § 1 Abs. 4 i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990 beschränkt steuerpflichtig. Denn es handelt sich dabei um Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die im Inland ausgeübt worden ist. Auch nachträgliche Einkünfte, die auf der im Inland ausgeübten selbständigen Arbeit beruhen, unterliegen der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990 (vgl. Senatsurteile in BFHE 141, 244, BStBl II 1984, 664, BeckRS 1984, 22006827; v. 12. 10. 1978, I R 69/75, BFHE 126, 209, BStBl II 1979, 64, BeckRS 1978, 22004617; v. 18. 10. 1989, I R 126/88, BFHE 159, 314, BStBl II 1990, 377, BeckRS 1989, 22009211; Gosch in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 49 Rz 77; Blümich/Wied, a. a. O., § 49 EStG Rz 144; zu nachträglichen gewerblichen Einkünften aus einer früheren inländischen Betriebsstätte: Senatsurteil v. 15. 7. 1964, I 415/61 U, BFHE 80, 213, BStBl III 1964, 551, BeckRS 1964, 21001794; BMF v. 27. 9. 1982, BStBl I 1982, 771, BeckVerw 96087; BMF – Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze – v. 24. 12. 1999, BStBl I 1999, 1076, BeckVerw 27468, Tz. 2.9).

… und trotz Fortführung des Betriebs im Ausland gesichert

Der in der mündlichen Verhandlung vertretenen Auffassung des BMF, eine beschränkte Steuerpflicht für nachträgliche Einkünfte aus selbständiger Arbeit komme nur in Betracht, wenn der Betrieb nach dem Wegzug in das Ausland dort nicht fortgeführt werde, vermag der Senat nicht zu folgen. Ein sachlicher Grund dafür, nachträgliche Einkünfte zwar bei einer Betriebsaufgabe, nicht aber bei einer Betriebsverlegung in das Ausland als im Inland beschränkt steuerpflichtiges Substrat anzuerkennen, ist nicht ersichtlich.

DBA-Freistellung widerspricht dem nicht

bb) An der späteren Besteuerung der im Inland entstandenen stillen Reserven im Falle einer Realisierung ist die Bundesrepublik Deutschland nicht aufgrund abkommensrechtlicher Bestimmungen (hier: des DBA-Belgien) gehindert.

aaa) Gemäß Art. 14 Abs. 1 DBA-Belgien können Einkünfte, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person aus einem freien Beruf bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Person für die Ausübung ihrer Tätigkeit in dem anderen Staat regelmäßig über eine feste Einrichtung verfügt (Satz 1). Verfügt sie über eine solche feste Einrichtung, so können die Einkünfte in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie der Tätigkeit, die über diese feste Einrichtung ausgeübt wird, zugerechnet werden können (Satz 2). Ebenfalls auf die Zuordnung zu einer im anderen Staat belegenen festen Einrichtung stellt Art. 13 Abs. 2 Satz 1 DBA-Belgien für dessen Besteuerungsrecht im Hinblick auf Gewinne aus der Veräußerung u. a. des beweglichen Betriebsvermögens eines Freiberuflers ab. Damit gelten für die Abgrenzung der Gewinne aus freiberuflicher Tätigkeit nach dem DBA-Belgien die gleichen Grundsätze – insbesondere das Betriebsstättenprinzip – wie im Bereich der Unternehmensgewinne gemäß Art. 7 DBA-Belgien, die wiederum im Kern mit jenen des Art. 7 des OECD-Musterabkommens 2008 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (OECD-MA) übereinstimmen (vgl. Nr. 3 des Musterkommentars der OECD – MK – zum früheren Art. 14 OECD-MA 1992; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 14 Rz 3). Der Begriff der „festen Einrichtung” für die freiberufliche Tätigkeit entspricht im Wesentlichen dem der „Betriebsstätte” im Bereich der Unternehmensgewinne (vgl. Senatsurteil v. 11. 4. 1990, I R 82/86, BFH/NV 1991, 143, m. w. N.; Nr. 4 MK zum früheren Art. 14 OECD-MA 1992; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a. a. O., MA Art. 7 Rz 2 und 66).

Zuordnung der stillen Reserven zur bisherigen Betriebsstätte kraft Veranlassung

bbb) Nach diesen Grundsätzen kommt es für die abkommensrechtliche Abgrenzung der Betriebsstätteneinkünfte auf das der jeweiligen Betriebsstätte tatsächlich zuzuordnende Vermögen und das in der Betriebsstätte erwirtschaftete Ergebnis an (sog. Veranlassungsprinzip, vgl. Senatsurteil in BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464, IStR 2008, 814; BMF in BStBl I 1999, 1076, BeckVerw 27468, Tz. 2.2). Soweit der künftige Gewinn aus der Realisierung der vor der Betriebsverlegung entstandenen stillen Reserven einer vormaligen, in Deutschland belegenen festen Einrichtung des Klägers zugerechnet werden kann, steht das Besteuerungsrecht demnach abkommensrechtlich weiterhin der Bundes-republik Deutschland zu (vgl. Kessler/Huck, StuW 2005, 193, 212; Buciek in Flick/Wassermeyer/Kempermann, a. a. O., Art. 7 Rz 156; Ditz in Wassermeyer/Andresen/Ditz, a. a. O., Rz 4.89; Reiß in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a. a. O., § 16 Rz F 71; Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a. a. O., § 49 Rz D 4026; Pohl in Lüdicke, a. a. O., S. 33, 47; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 18.32). Auch in abkommensrechtlicher Hinsicht steht der Zuordnung nicht entgegen, dass die feste Einrichtung, in der die stillen Reserven erwirtschaftet worden sind, zum Zeitpunkt der Realisierung nicht mehr besteht (vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a. a. O., MA Art. 14 Rz 27 und 87; Vogel in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 6. Aufl., Vor Art. 6 bis 22 Rz 8; Buciek in Flick/Wassermeyer/Kempermann, a. a. O., Art. 7 Rz 208, m. w. N.).

Konsequenzen für den Streitfall

ccc) Im Streitfall ist davon auszugehen, dass der Kläger vor dem Umzug nach Belgien in Deutschland über eine feste Einrichtung verfügt hat, der die aus der bis dahin ausgeübten freiberuflichen Tätigkeit fließenden Einkünfte zugerechnet werden können. Denn nach den tatrichterlichen Feststellungen des FG hat der Kläger sein Einzelunternehmen bis zur Verlegung des Wohnsitzes von Deutschland aus, danach von Belgien aus „geführt”. Mithin hat sich bis zum Wegzug der Ort der Leitung der freiberuflichen Tätigkeit (vgl. Art. 5 Abs. 2 Nr. 1 DBA-Belgien zur Geschäftsleitungsbetriebsstätte) in Deutschland – im Zweifel am vormaligen Wohnsitz des Klägers (vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a. a. O., MA Art. 14 Rz 68) – befunden. Des Weiteren ist davon auszugehen, dass der Kläger seine Erfinderrechte – z. B. Lizenzrechte – vom Ort der Geschäftsleitung aus geltend gemacht hat. Soweit der Kläger erstinstanzlich in anderem Zusammenhang vorgebracht hat, er habe für seine Erfindertätigkeit nicht über eine feste Einrichtung verfügt, kann dem nicht gefolgt werden. Denn ebenso wenig, wie es im gewerblichen Bereich „betriebsstättenlose” Einkünfte gibt (vgl. Senatsurteil v. 19. 12. 2007, I R 19/06, BFHE 220, 160, IStR 2008, 330), gibt es im Bereich der freiberuflichen Tätigkeit Einkünfte, die keiner festen Einrichtung zugeordnet werden können (vgl. auch Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a. a. O., MA Art. 14 Rz 68).

cc) Die Argumente, die das FA und das BMF dagegen vorgebracht haben, die Erwägungen des Senats zur Aufgabe der Theorie der finalen Entnahme bei der Überführung von Einzelwirtschaftsgütern auf die Verlegung des Betriebs im Ganzen zu übertragen (ähnlich Goebel/Ungemach/Jacobs, DStZ 2009, 531, 532), basieren demnach auf einer unzutreffenden Prämisse. Durch die Betriebsverlegung und die Verlegung des Wohnsitzes des Klägers nach Belgien wurde dem deutschen Fiskus weder nach innerstaatlichem Recht noch abkommensrechtlich die Möglichkeit genommen, die im Inland entstandenen stillen Reserven des Betriebsvermögens im Falle einer späteren Realisierung zu besteuern; dass zum Realisierungszeitpunkt in Deutschland keine Betriebsstätte bzw. feste Einrichtung mehr besteht, ist insoweit unerheblich.

Der Zugriffsmöglichkeit auch auf künftige stille Reserven bedarf es nicht

dd) Soweit vereinzelt gefordert wird, auf eine Sofortbesteuerung dürfe wegen des Zinsnachteils allenfalls um den „Preis” eines Besteuerungszugriffs des deutschen Fiskus auch auf die erst künftig in der ausländischen Betriebsstätte entstehenden stillen Reserven verzichtet werden (vgl. Mitschke, FR 2009, 326, 327 f.; dagegen Schneider/Oepen, FR 2009, 568, 569), vermag der Senat dem nicht zu folgen. Das Unterlassen einer Sofortbesteuerung in den Fällen des Transfers von Betriebsvermögen in eine ausländische Betriebsstätte des gleichen Unternehmens ist kein Billigkeitserweis, den sich der Steuerpflichtige durch Gewährung einer Gegenleistung erkaufen müsste; es ist vielmehr Ausfluss des allgemeinen Grundsatzes, nach dem Gewinne erst besteuert werden, wenn sie sich tatsächlich realisiert haben. Abgesehen davon ist unter diesem Gesichtspunkt ein Zinsnachteil des deutschen Fiskus nicht erkennbar.

Faktische Vollzugsschwierigkeiten sind unbeachtlich

ee) Nicht zu verkennen ist allerdings das praktische Problem, dass es insbesondere im Falle des Wegzugs des Steuerpflichtigen für die Verwaltung häufig schwierig sein wird, das weitere Schicksal des verlegten Betriebsvermögens zu beobachten und künftige Realisierungsvorgänge zu erkennen und zu erfassen. Dem könnte der Gesetzgeber indes durch die Statuierung besonderer Mitwirkungspflichten entgegenwirken. Jedenfalls sind allein die faktischen Schwierigkeiten beim Vollzug des späteren Besteuerungszugriffs nicht geeignet, eine Rechtsgrundlage dafür zu schaffen, die stillen Reserven des Betriebsvermögens bei einer Betriebsverlegung ins Ausland – im Gegensatz zu innerstaatlichen Betriebsverlegungen – ohne Realisierungsvorgang der sofortigen Besteuerung zu unterwerfen.

Weiterhin offene Fragen: Möglicher Gemeinschaftsrechtsverstoß durch Sofortbesteuerung

8. Da es nach allem für eine Besteuerung der stillen Reserven im Streitjahr nach nationalem Recht an einer Rechtsgrundlage fehlt, kann die zwischen den Beteiligten streitige Frage offenbleiben, ob die Sofortbesteuerung bei einer Betriebsverlegung nach Belgien gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art. 52 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (jetzt Art. 43 nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften, sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, ABlEG 1997 Nr. C-340, 1) verstoßen würde (so neben dem FG auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 17. 1. 2008, 4 K 1347/03, DStRE 2008, 1056 – nachfolgend Senatsurteil v. 28. 10. 2009, I R 28/08, BeckRS 2009, 25015828 –; Schaumburg in Gocke/Gosch/Lang, Festschrift für Wassermeyer, 2005, S. 411, 427 ff.; Ditz in Wassermeyer/Andresen/Ditz, a. a. O., Rz 4.89; Reiß in Kirchhof, a. a. O., § 16 Rz 315; Körner, IStR 2004, 424, 429; Spengel/Braunagel, StuW 2006, 34, 41 f.; Schnitger, BB 2004, 804, 811 f.; a. A. Mitschke, FR 2008, 1144, 1145 und FR 2009, 326).

Einkunftsbesteuerung in Belgien und Weiterwegzug in die Schweiz sind ebenfalls unbeachtlich

9. In welcher Höhe der Kläger die nach dem Umzug nach Belgien erwirtschafteten Einkünfte dort versteuert hat, ist – anders als das FA offenbar meint – für die Frage der Sofortbesteuerung der stillen Reserven und eines Übergangsgewinns ohne Belang. Ebenso wenig ist für die Beurteilung des Streitfalls der von FA und BMF hervorgehobene Umstand von Bedeutung, dass der Kläger zu einem späteren Zeitpunkt – im Jahr 2004 – seinen Wohnsitz von Belgien in die Schweiz verlegt hat.

Mangelnde Spruchreife: Einkunftsabgrenzung im Streitjahr

II. Der Rechtsstreit ist insoweit nicht entscheidungsreif, als die Feststellungen der Vorinstanz die Möglichkeit offenlassen, dass der Kläger im Zeitraum nach dem Wegzug im August bis zum 31. Dezember des Streitjahrs noch Lizenzgebühren vereinnahmt hat. Diese würden gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990 insoweit der beschränkten Steuerpflicht unterliegen, als sie Nutzungsrechte abgelten, die in inländischen Betriebsstätten der Lizenznehmer verwertet worden sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 170, 204, BStBl II 1993, 407, DStR 1993, 680). Soweit es sich außerdem um Lizenzgebühren handeln sollte, die eine Nutzungsüberlassung für die Zeit vor dem Wegzug abgelten, würde es sich entsprechend den Ausführungen unter B.I.7.b bb um Einkünfte handeln, die abkommensrechtlich der vormaligen inländischen festen Einrichtung zuzuordnen sind. Sie könnten deshalb insoweit gemäß Art. 12 Abs. 3 Satz 2 i. V. m. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Belgien in Deutschland besteuert werden.

Da die tatrichterlichen Feststellungen keinen Schluss darauf zulassen, ob und in welcher Höhe der Kläger solche Lizenzgebühren bezogen hat, ist das FG-Urteil aufzuheben. Der Rechtsstreit ist an das FG zurückzuverweisen, damit dieses die erforderlichen Feststellungen treffen kann.