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Holger J. Haberbosch
Holger J. Haberbosch
Rechtsanwalt
Fachanwalt für Steuerrecht
Fachanwalt für Erbrecht
Zertifizierter Berater für Internationales Steuerrecht (DAA)


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Rechtsgebiete:
– Steuerrecht
– Steuerstrafrecht
– Erbrecht

Verlustberücksichtigung bei Ferienimmobilien

Inwiefern können Verluste aus der Vermietung ausländischer Ferienimmobilien in Deutschland steuerlich geltend gemacht werden.

FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 31.08.2010 – 3 K 1314/07

EStG i.d.F. vom 19.10.2002: § 2a Abs. 1 Satz 3 bis 5; EStG i.d.F. vom 15.12.2003: § 32b Abs. 1; DBA-Portugal Art. 6 Abs. 1; Art. 24 Abs. 2; EG Art. 43


Streitig ist die steuerliche Berücksichtigung des mit der Vermietung eines Ferienhauses in Portugal erzielten Werbungskostenüberschusses.


Die Kläger sind Eheleute, die gem. §§ 26, 26b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger erzielt als Dozent an der Universität X Einkünfte aus nichtselbständiger, die Klägerin als Ärztin Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Daneben erzielt der Kläger mit der Vermietung u.a. eines Ferienhauses in Portugal Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.


Mit notariellem Kaufvertrag vom 03.12.1999 erwarben die Kläger von einem Herrn M. das bei S, Gemeindekreis Q, Stadtbezirk L (Portugal) befindliche Anwesen „Casa M„, bestehend aus einem Wohnhaus nebst Anbauland zum Preis von umgerechnet 1,15 Mio. DM (Vertrag Bl. 115 PA; Übersetzung Bl. 113 PA). Am 02.10.1999 schloss der Kläger mit der M Lda. (Portugal) einen Verwaltervertrag („Property management contract„; Hefter nach Bl. 61 PA). Nach einem beigefügten „Rental agreement“ bestand die Möglichkeit, dass der Eigentümer das Objekt auch selbst vermietet. Einem handschriftlichen Vermerk auf dem Verwaltervertrag zufolge wurde das Objekt nach dem Kauf an den Veräußerer M. vermietet. Nach einem im Jahre 2004 geschlossenen Vertrag mit der M … Lda., A (Portugal), bot der der Kläger das Objekt zur Vermietung an.


In seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2003 machte der Kläger aus der Vermietung des Ferienhauses in Portugal einen Werbungskostenüberschuss i.H.v. 15.043,- EUR geltend. Mit bestandskräftig gewordenem Bescheid vom 06.06.2005 stellte der Beklagte diesen Werbungskostenüberschuss nach Maßgabe des § 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a) EStG – neben mit den zum 1.01.2004 noch nicht ausgeglichenen Verlusten aus den Jahren bis 2002 von 31.811,- EUR – in Höhe von 46.854,- EUR – gesondert fest (Bl. 46 EStA).


Neben anderen, hier nicht streitigen Punkten berücksichtigte der Beklagte in dem Einkommensteuerbescheid 2004 vom 25.04.2006 (Bl. 114 ESt-Akten) den von dem Kläger in seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2004 aus der Vermietung des Ferienhauses in Portugal erklärten Werbungskostenüberschuss i.H.v. 47.632,- EUR (Einnahmen: 4.280,- EUR; Werbungskosten: 51.912,- EUR) bei den Besteuerungsgrundlagen nicht.


Mit Bescheid vom 25.04.2006 stellte er diesen Werbungskostenüberschuss nach Maßgabe des § 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a) EStG – neben mit den am 1.01.2004 noch nicht ausgeglichenen Verlusten aus den Jahren bis 2003 von 46.854,- EUR – in Höhe von 94.486,- EUR gesondert fest (Bl. 122 EStA). Auch dieser Bescheid wurde bestandskräftig.


Gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 legten die Kläger am 18.056.2006 am 18. Mai 2006 Einspruch ein. Unter Hinweis auf die Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom 21.02.2006 C-152/03 „Ritter-Coulais“ begehrten sie die Berücksichtigung des mit der Vermietung des Ferienhauses in Portugal erzielten Verlustes aus V und V i.H.v. 47.632,- EUR im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts. Nach der Entscheidung des EuGH lasse sich die von der deutschen Rechtsprechung bisher praktizierte Rechtsauslegung nicht mit Art. 48 des EWG-Vertrags vereinbaren. Im Streitfall handele es sich um die Beurteilung negativer Einkünfte aus der Fremdvermietung einer Ferienwohnung in Portugal. Der Beschluss des BFH vom 14.03.2006 (IV B 2/05) sei auf den vorliegenden Streitfall nicht übertragbar, weil diese Entscheidung einen Fall der Konsumgutlösung betroffen habe, zu dem es keiner weiteren Rechtsauslegung mehr bedurft habe.


Mit Teileinspruchsentscheidung vom 8.02.2007 wie der Beklagte den Einspruch, soweit er sich gegen den Nichtansatz des Verlustes aus V und V im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2004 richtet, als unbegründet zurück. Dazu heißt es: Negative Einkünfte aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, die in einem ausländischen Staat belegen seien, dürften nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und aus demselben Staat ausgeglichen werden (§ 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 6 Buchst. a) EStG). Danach seien die aus der Vermietung des Ferienhauses in Portugal erzielten Einkünfte nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nicht ausgleichsfähig.


Nach dem Urteil des EuGH vom 21.02.2006 sei Art. 48 EWG-Vertrag dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung entgegenstehe, wonach natürliche Personen, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in einem Mitgliedstaat bezögen und dort unbeschränkt steuerpflichtig seien, keinen Anspruch darauf hätten, dass bei der Festsetzung des Steuersatzes für diese Einkünfte in diesem Staat Verluste aus V und V berücksichtigt würden, die sich auf ein von ihnen selbst zu Wohnzwecken genutztes Wohnhaus in einem anderen Mitgliedstaat bezögen, während positive Einkünfte aus V und V bezüglich eines solchen Hauses berücksichtigt würden. In seinem Beschluss vom 14.03.2006 habe der BFH ausgeführt, die Entscheidung des EuGH habe sich auf die im Streitjahr 1987 geltende Rechtsfrage bezogen. Für eine Übergangszeit bis zum Veranlagungszeitraum 1998 habe noch die Nutzungswertbesteuerung gegolten und auch Verluste aus der selbst genutzten Wohnung seien abziehbar gewesen. Diese Ungleichbehandlung positiver und negativer Einkünfte im Ausland belegener selbst genutzter Wohnungen sei danach mit Art. 48 EWG-Vertrag nicht vereinbar. Nach dem Übergang zur so genannten Konsumgutlösung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 sei die vom EuGH gerügte Ungleichbehandlung von In- und Auslandverlusten entfallen. Deshalb sei in Veranlagungszeiträumen ab 1999 eine Berufung auf die Rechtsprechung des EuGH ausgeschlossen.


Im Hinblick auf das genannte EuGH-Urteil habe das Bundesministerium der Finanzen in seinem Schreiben vom 24.11.2006 (IV B 3 – S-2118a – 63/06) dahingehend Stellung genommen, dass § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 6 Buchst. a) EStG nur in den Fällen der Nutzungswertbesteuerung nach § 52 Abs. 21 EStG in der für die Veranlagungszeiträume bis einschließlich 1998 geltenden Fassung nicht anzuwenden sei, wenn das zu eigenen Wohnzwecken genutzte Haus in einem EU-Mitgliedsstaat belegen sei. Weitergehende Rechtsfolgen, beispielsweise auf andere negative Einkünfte i.S.d. § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 6 Buchst. a) EStG, seien aus dieser Entscheidung nicht zu ziehen. Danach verstoße § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 6 Buchst. a) EStG im vorliegenden, den Veranlagungszeitraum 2004 betreffenden Streitfall nicht gegen Art. 48 EWG-Vertrag (jetzt Art. 39 EG), weshalb es nicht zu beanstanden sei, dass der Verlust aus der Vermietung der Ferienwohnung nicht berücksichtigt worden sei.


Am 8.03.2007 haben die Kläger Klage erhoben. Zur Begründung machen sie geltend:


Die Verluste aus der Vermietung der Ferienwohnung in Portugal seien im Rahmen der Veranlagung für 2004 bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen. Die negativen Einkünfte gehörten zu den Einkünften aus der Nutzung unbeweglichen Vermögens, die gem. Art. 6 Abs. 1 des Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) mit Portugal i.V.m. Art. 6 des OECD-Musterabkommens (MA) im Quellenstaat, d.h. in dem Staat, in dem das Vermögen liegt, besteuert würden. Nach Art. 24 Abs. 2 Buchstabe a) des DBA Portugal behalte die Bundesrepublik Deutschland aber das Recht die so ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen.


Nach § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG sei auf Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind und deren Summe positiv ist, auf das nach § 32 a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden (Progressionsvorbehalt). In Fällen, in denen diese Einkünfte negativ seien, seien sie gem. § 2 a Abs. 1 Nr. 6 Buchstabe a) EStG bei der Festsetzung des Steuersatzes nicht zu berücksichtigen. Sie dürften lediglich mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und aus demselben Staat ausgeglichen werden. Sie dürften auch nicht nach § 10 d EStG abgezogen werden.


Der Beklagte beschränke diese Regelungen auf den für die Vorschrift des § 52 Abs. 21 EStG geltenden Übergangszeitraum 1986 bis 1998, weil die vom EuGH gerügte Ungleichbehandlung von In- und Auslandsverlusten nach dem Übergang zur sog. Konsumgutlösung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 entfalle. Zwar könne es sich im Ausgangsverfahren um einen Sachverhalt in diesem Sinne gehandelt haben. Die in Rede stehenden Vorschriften erfassten aber alle Fälle mit ausländischen Gewinnen und Verlusten im Rahmen von Doppelbesteuerungsabkommen. Damit sei die vom EuGH gerügte Ungleichbehandlung von In- und Auslandsverlusten aus unbeweglichem Vermögen nicht entfallen. Die Entscheidung des EuGH befasse sich vielmehr allgemein und unabhängig von Fällen der Konsumgutlösung mit der Frage, ob bei in Deutschland besteuerten Steuerpflichtigen die unterschiedliche Behandlung negativer Einkünfte aus der Nutzung unbeweglichen Vermögens, je nach dem ob dieses in Deutschland oder im Gebiet eines anderen Mitgliedsstaates belegen ist, mit dem Gemeinschaftsrecht und insbesondere mit der Niederlassungsfreiheit und der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar ist. Der EuGH prüfe dabei insbesondere, ob die Vorschriften des Vertrages über die Niederlassungsfreiheit und die Kapitalverkehrsfreiheit einer nationalen Regelung entgegenstehen. Dabei weise der EuGH darauf hin, dass die zur Zeit des Ausgangsrechtsstreites geltenden Vorschriften nicht dem Verbot entgegenstanden hätten, die sich auf ein Haus in einem Mitgliedsstaat beziehenden Verluste aus Vermietung und Verpachtung bei der Festsetzung des Steuersatzes für die in einem anderen Mitgliedsstaat zu versteuernden Einkünfte zu berücksichtigen. Im Ergebnis stelle der EuGH fest, dass die anwendbare nationale Regelung des § 32 b Abs. 1 und 2 und § 2 a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG 1987, die positiven Einkünfte, die mit der Nutzung von Häusern im Ausland verbunden sind, bei der Festsetzung des Steuersatzes berücksichtige, nicht aber, wenn solche positiven Einkünfte fehlten, die Verluste gleicher Art. Damit sei die Vorschrift des § 2 a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG 1987 EG rechtswidrig. Gleiches gelte für § 2 a Abs. 1 Nr. 6 Buchstabe a) EStG 2004 (Hinweis auf EuGH-Urteile vom 29.03.2007 – Rs C-347/04, Rewe Zentralfinanz eG und vom 18.07.2007 – C-182/06 Großherzogtum Luxemburg).


Ab dem 19.01.2009 sei die Immobilie in Portugal über einen Zeitraum von fünf Jahren gegen ein monatliche Entgelt von 4.000,- EUR an Herrn T. vermietet. Die erforderliche Einkünfteerzielungsabsicht liege vor <wird ausgeführt>.


Die Kläger beantragen,


unter Aufhebung der Teil-Einspruchsentscheidung vom 08.02.2007 den Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 25.04.2006 dahingehend zu ändern, dass die Verluste aus der Vermietung des Ferienhauses in Portugal in Höhe von 47.632,– EUR im Rahmen des horizontalen Verlustausgleichs berücksichtigt werden,


hilfsweise,


hierauf den besonderen Steuersatz des § 32 b Abs. 2 EStG anzuwenden.


Der Beklagte beantragt,


die Klage abzuweisen.


Er führt nach Hinweisen des Gerichts zuletzt noch aus: Nach § 52 Abs. 43 a S. 2 EStG sei § 32 b Abs. 1 Satz 2 und 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19.12.2008 erstmalig für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden. Für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2007 gelte die alte Fassung der Vorschrift. Nach bisherigem Recht habe die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 2a Abs. 1 EStG a.F. auch den negativen Progressionsvorbehalt begrenzt. Nach den aufgrund der EuGH-Rechtsprechung erlassenen neuen gesetzlichen Regelungen sei § 2a Abs. 1 und Abs. 2 EStG u.a. auf negative Einkünfte mit Bezug auf die Mitgliedstaaten der EU nicht weiter anzuwenden. Seien jedoch bislang noch nicht verrechnete Verluste bestandskräftig gesondert festgestellt, werde § 2a Abs. 1 Satz 3 bis 5 EStG in der alten Fassung weiterhin angewendet. Nach der Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 3 Satz 3 EStG sei für negative Einkünfte im Sinne des § 2a Abs. 1 und 2 EStG, die vor der ab 24.12.2008 geltenden Fassung nach § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG bestandskräftig gesondert festgestellt worden seien, § 2a Abs. 1 Satz 3 bis 5 in der vor dem 24.12.2008 geltenden Fassung weiterhin anzuwenden.


Im Streitfall seien sowohl zum 31.12.2003 als auch zum 31.12.2004 die verbleibenden negativen Einkünfte nach § 2a EStG bestandskräftig festgestellt worden. Demnach könne eine steuerliche Berücksichtigung der negativen Einkünfte nur durch Verrechnung mit künftigen Überschüssen (bis zum Jahr 2007) stattfinden. Insoweit sei eine Bindungswirkung eingetreten. Wegen der Bestandskraft der Feststellungsbescheide könnten diese Einkünfte nicht mehr bei der Ermittlung des Steuersatzes berücksichtigt werden. Ein Ausgleich der „Altverluste“ in späteren Veranlagungszeiträumen im Rahmen des negativen Progressionsvorbehaltes könne mangels entsprechender Vorschrift nicht erfolgen. Eine Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht, die nach wie vor nicht festgestellt werden könne <wird ausgeführt>. bzw. die Überprüfung der Höhe der Einkünfte erübrige sich damit.


Die Klage ist nicht begründet. Der Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 25.04.2006 und die hierzu ergangene Teileinspruchsentscheidung vom 8.02.2007 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten. Eine Verrechnung der Verluste aus der Vermietung des Ferienhauses in Portugal mit inländischen Einkünften kommt ebenso wenig in Betracht wie eine Berücksichtigung der Verluste im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts.


I.


Verlustverrechnung


1.


a)


Grundsätzlich sind positive und negative Einkünfte eines Steuerpflichtigen im Rahmen von § 2 Abs. 3 EStG auszugleichen, verbleibende Verluste im Rahmen des § 10d EStG in anderen Jahren abziehbar. § 2a EStG beschränkt den Abzug bestimmter Auslandsverluste von positiven inländischen Einkünften. Dabei sind negative Einkünfte nur solche im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG. Allerdings stellt § 2a Abs. 1 Satz 1, Satz 3 EStG nicht auf einzelne Einkunftsarten ab, sondern unabhängig von den Verlustgründen auf der Art nach bestimmte Quellen bzw. Tätigkeiten in einem Staat.


b)


Nach § 2a Abs. 1 Nr. 6a) EStG in der Fassung des Gesetzes vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) – Jahressteuergesetz 2009 (JStG) – dürfen negative Einkünfte aus V und V von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem Drittstaat belegen sind, nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art und aus demselben Staat ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Gemäß § 2a Abs. 2a EStG i.d.F. d. JStG 2009 sind bei der Anwendung der Absätze 1 und 2 des § 2a EStG als Drittstaaten die Staaten anzusehen, die nicht Mitgliedstaaten der Europäischen Union sind. Diese durch das JStG 2009 erfolgte Herausnahme von im EU-Bereich erzielten Verlusten von den Abzugsbeschränkungen des § 2a Abs. 1 und 2 EStG beruht auf den vom Europäischen Gerichtshof (EuGH) geäußerten Bedenken gegen den im JStG 2008 gestrichenen Ausschluss des negativen Progressionsvorbehalts und allgemein gegen die Anwendung des § 2a EStG im EU-Bereich (vgl. Fall Rewe Zentralfinanz Rs. C-347/04, BB 2007, 923). Damit ist die Anwendung des § 2a Abs. 1 und 2 EStG auf Drittstaaten – also Nicht-EU-Staaten – beschränkt, so dass die negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus Portugal dem Grunde nach abzugsfähig sind.


c)


Nach der Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 3 Satz 2 EStG ist allerdings § 2a Abs. 1 bis 2a EStG i.d.F. des JStG 2009 in allen Fällen anzuwenden, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Für negative Einkünfte im Sinne des § 2a Abs. 1 bis 2a EStG, die vor der ab 24.12.2008 geltenden Fassung des § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG bestandskräftig gesondert festgestellt wurden, ist § 2a Abs. 1 Satz 3 bis 5 in der vor dem 24.12.2008 geltenden Fassung weiter anzuwenden. Nach der in dieser Fassung geltenden Vorschrift des § 2a Abs. 1 EStG konnten negative Einkünfte aus V und V von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem ausländischen Statt belegen sind, nur mit positiven Einkünften derselben Art und aus demselben Staat ausgeglichen werden; sie durften auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Nach § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG waren die am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibenden negativen Einkünfte gesondert festzustellen; § 10d Abs. 4 EStG galt sinngemäß. Nach § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG (entsprechend) sind verbleibende negative Einkünfte die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte.


d)


Im Streitfall hat der Beklagte unter dem 25.04.2006 einen Feststellungsbescheid nach Maßgabe des § 2a Abs. 1 Nr. 6a) EStG erlassen und darin negative Einkünfte aus der Vermietung des Ferienhauses in Portugal in Höhe von insgesamt 94.486,- EUR festgestellt. Dieser Bescheid ist in Bestandskraft erwachsen. Damit ist zum einen bindend festgestellt, dass die Kläger (negative) Einkünfte nach § 21 EStG und damit solche im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG erzielt und dabei mit Einkunftserzielungsabsicht gehandelt haben. Denn nach der Systematik des Gesetzes ist die Frage, ob der Steuerpflichtige Einkünfte erzielt und mit Einkunftserzielungsabsicht handelt, bereits im Rahmen der Feststellung nach § 10d EStG bzw. § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG zu prüfen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 24.02.2010 IX R 57/09, BB 2010, 1136 und Kaminski in Korn, EStG, Kommentar, § 10d Rdnr. 12 uns § 2a Rdnr. 8). Zum anderen ist im Hinblick auf den bestandskräftigen Feststellungsbescheid § 2a Abs. 1 Satz 3 bis 5 in der vor dem 24.12.2008 geltenden Fassung anzuwenden mit der Folge, dass – da es sich um negative Einkünfte aus V und V unbeweglichen Vermögens in einem ausländischen Staat handelt – eine Verlustverrechnung mit positiven inländischen Einkünften nach deutschem Steuerrecht ausscheidet und eine Verrechnung der negativen Einkünfte nur mit denselben Einkünften im selben Staat, also in Portugal möglich ist.


2.


Eine Verrechnung der in Portugal erwirtschafteten Verluste aus Vermietung und Verpachtung ist auch nicht nach Gemeinschaftsrecht geboten.


a)


Artikel 6 Abs. 1 des DBA-Portugal sieht eine Besteuerung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Quellenstaat vor (Freistellungsmethode). Nach Artikel 24 Abs. 2 Buchst. a) behält die Bundesrepublik Deutschland das Recht, die so ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen. Der Progressionsvorbehalt ist also jedenfalls nicht ausdrücklich ausgeschlossen (vgl. dazu Heinicke in Schmidt, EStG, Kommentar, 29. Aufl., § 32b Rz. 33 m.w.N.) Das DBA-Portugal weist damit das Besteuerungsrecht Portugal zu. Da das DBA-Portugal für die Einkünfte aus V und V die Freistellungsmethode vorsieht, ergibt sich bereits aus den internationalen Regelungen die Nichtberücksichtigung der Verluste im Inland.


b)


aa)


Dieses Ergebnis hat keine Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit i.S.d. Art. 43 EG zur Folge. Wie der EuGH im Zusammenhang mit in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätten ausgeführt hat, ist die Ausübung der Niederlassungsfreiheit – die auch gegenüber dem Herkunftsstaat gilt – behindert durch „jede Maßnahme …, die die Ausübung dieser Freiheit weniger attraktiv macht“ (vgl. EuGH-Urteile vom 28.02.2008 – C-293/06Slg 2008, I-1129, „Deutsche Shell„; vom 30.11.1995 – C-55/94Slg. 1995 I-4165, „Reinhard Gebhard„; vom 05.10.2004 – C-442/02Slg. 2004 I-8961, „CaixaBank France„). Eine Gesellschaft – so der EuGH – könne hierdurch „davon abgehalten werden, ihre Tätigkeit über eine in einem anderen Mitgliedstaat gelegene Betriebsstätte auszuüben„. In Bezug auf die Besteuerung können solche Behinderungen entstehen, wenn ein Unternehmen „aufgrund steuerlicher Vorschriften davon abgehalten werden könnte, untergeordnete Einheiten – wie etwa eine Betriebsstätte – im anderen Mitgliedstaat zu gründen und seine Tätigkeit über diese Einheiten auszuüben“ (vgl. EuGH-Urteile vom 28.02.2008 – C-293/06Slg 2008, I-1129, „Deutsche Shell“; vom 13.12.2005, – C-446/03Slg. 2005 I-10837, „Marks & Spencer“ und vom 23.02.2006 – C-471/04Slg. 2006 I-2107, „Keller Holding„).


bb)


Solche Beschränkungen allein beinhalten nicht zugleich eine Verletzung der Grundfreiheit. Es muss vielmehr hinkommen, dass keine Rechtfertigungsgründe vorliegen. Als solche sind insbesondere zwingende Gründe des Allgemeinwohls in Betracht zu ziehen (vgl. EuGH-Urteil vom 13.12.2005 – C-446/03Slg. 2005 I-10837, „Marks & Spencer„).


Die Beschränkung der Geltendmachung von Betriebsstättenverlusten kann zum einen dadurch gerechtfertigt sein, dass andernfalls die Aufteilung der Besteuerungsbefugnis, wie sie in den entsprechenden Regelungen der DBA erfolgt ist, nicht mehr gewahrt bleiben würde. Dahinter steht die Überlegung, dass die Mitgliedstaaten darin frei sind, wie sie ihre jeweiligen Steuerhoheiten gegeneinander abgrenzen (vgl. EuGH-Urteile vom 12.05.1998 – C-336/96Slg. 1998 I-2793, „Gilly“; vom 03.10.2006 – C-290/04Slg. 2006 I-9461, „FKP Scorpio Konzertproduktionen„; vom 12.12.2006 – C-374/04Slg. 2006 I-11673, „Test Claimants in Class IV of the ATC Group Litigation“ und vom 18.07.2007 – C-231/05Slg 2007 I-6373, „Oy AA„). Ein weiterer rechtfertigender Grund kann darin liegen, dass die Notwendigkeit besteht, eine doppelte Verlustnutzung zu verhindern. Einen dritten Rechtfertigungsgrund stellt die Gefahr der Steuerflucht dar.


cc)


Schließlich muss die in Frage stehende Regel des nationalen Rechts dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz im weitesten Sinne genügen. Es muss das Mittel demnach geeignet und erforderlich sein, um das oder die Ziele zu erreichen, und es darf nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist. In der Rechtssache „Lidl-Belgium“ gelangte der EuGH in seinem Urteil vom 15.05.2008 (C-414/06, Slg. 2008, I-3601) zu der Auffassung, es sei eine Berücksichtigung der Verluste im Staat des Stammhauses unter der Voraussetzung geboten, dass die Möglichkeiten der Berücksichtigung von Verlusten im Staat der (Tochter-)Gesellschaft, die sie erlitten hat, ausgeschöpft seien.


c)


Der Streitfall enthält gewisse Parallelen zu der vom EuGH zu beurteilenden Konstellation, in der es um die Verlustübertragung zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften geht. Hier wie dort sind die Verluste im Bereich einer anderen Steuerhoheit entstanden als in derjenigen, in der zur Verrechnung geeignete Gewinne erwirtschaftet werden. Deshalb geht der erkennende Senat davon aus, dass die Grundsätze, die der EuGH in diesem Zusammenhang aufgestellt hat, auf die Überschusseinkünfte, insbesondere auf den hier zu beurteilenden Fall der Erwirtschaftung von Verlusten aus Vermietung und Verpachtung, übertragen werden können, wie sich u.a. auch aus der Entscheidung des EuGH vom 21.02.2006 (C-152/03 „Ritter-Coulais“) entnehmen lässt.


Danach kommen als Rechtfertigungsgründe für die Beschränkung der Geltendmachung der Verluste im Streitfall die Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse, wie sie im DBA-Portugal vereinbart sind, sowie die Notwendigkeit, eine doppelte Verlustberücksichtigung zu verhindern, in Betracht. Unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH zu Betriebsstättenverlusten genügen die Regelungen des nationalen deutschen Steuerrechts auch dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz im weitesten Sinne. Eine Berücksichtigung der Verluste in Deutschland wäre danach unter der Voraussetzung geboten, dass die Möglichkeiten der Berücksichtigung der Verluste im Belegenheitsstaat, also in Portugal, ausgeschöpft sind. Dies ist nur dann der Fall, wenn die Verluste final sind, d.h. nicht mehr im Belegenheitsstaat berücksichtigt werden können.


d)


Zu der Frage, wann (Betriebsstätten-)Verluste in diesem Sinne als „final“ anzusehen sind, hat der Bundesfinanzhof jüngst mit Urteilen vom 9.06.2010 – I R 100/09 und I R 107/09 – (DB 2010, 1731 und DStR 2010, 1611) im Anschluss an das EuGH-Urteil vom 15.05.2008 (C-414/06 „Lidl Belgium“, Slg. 2008, I-3601) ausgeführt, ein Verlustabzug komme aus Gründen des Gemeinschaftsrechts nur ausnahmsweise in Betracht, sofern und soweit der Steuerpflichtige nachweise, dass die Verluste im Quellenstaat steuerlich unter keinen Umständen anderweitig verwertbar sind.


„Final“ sind die Verluste danach nicht, wenn sie im Betriebsstättenstaat aufgrund dessen Steuergesetzen vollständig oder nach Ablauf eines Verlustvortragszeitraums vom Abzug ausgeschlossen sind (Anschluss an EuGH, Urteil v. 23.10.2008 – C-157/07, ´´Krankenhaus Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt“). „Final“ sind sie nur, wenn sie aus tatsächlichen Gründen nicht mehr berücksichtigt werden können, beispielsweise bei Umwandlung der Auslandsbetriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft, der Übertragung der Betriebsstätte oder deren Aufgabe. Für diese Fälle sind die Verluste im Inland sowohl bei der Bemessungsgrundlage für die Einkommen- und Körperschaftsteuer als auch die Gewerbesteuer (erst) in jenem Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum abzuziehen, in dem die „Finalität“ feststeht (vgl. dazu auch Gosch, BFH/PR 2010, 273).


Zwar sind die genannten Entscheidungen des BFH zu Betriebstättenverlusten ergangen. Nach Auffassung des erkennenden Senats lassen sich diese Grundsätze aber – ebenso wie die diesen zu Grunde liegenden Ausführungen des EuGH zu Fragen der Niederlassungsfreiheit und deren (gerechtfertigten) Beschränkungen – auf die vorliegende Fallkonstellation übertragen.


e)


Danach kommt im Streitfall ein Verlustabzug in Deutschland nicht in Betracht. Die Kläger haben weder behauptet noch nachgewiesen, dass die erwirtschafteten Verluste aus der Vermietung des Ferienhauses in Portugal dort steuerlich unter keinen Umständen anderweitig verwertbar, mithin – im Streitjahr (vgl. in diesem Zusammenhang zur Symmetriethese BFH-Urteil vom 9.06.2010 I R 107/09, DStR 2010, 1611) – final geworden sind.


f)


Die hiergegen in der Literatur erhobenen Einwände greifen nicht durch. Zwar ist zutreffend, dass die Bestandskraft der gesonderten Feststellung nur zu einer Bindungswirkung im Hinblick auf Art und Höhe der verbliebenen negativen Einkünfte, nicht aber auf die Umsetzung des künftigen Verlustausgleichs führt (Herkenroth/Striegel in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 2a Rn. 5). Aber der künftige Verlustausgleich ist nach der Rechtsprechung des BFH zunächst in Portugal durchzuführen und erst dann in Deutschland zu berücksichtigen, wenn der Verlust in Portugal „final“ geworden ist.


II.


Die Verlust sind auch nicht im Rahmen des negativer Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG berücksichtigungsfähig.


1.


a)


Hat ein zeitweise oder während des gesamten Veranlagungszeitraums unbeschränkt Steuerpflichtiger Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind, bezogen, so ist nach § 32 b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG in der Fassung des Gesetzes vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) – Jahressteuergesetz 2009 (JStG) – auf das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden. Gemäß § 32 b Abs. 1 Satz 2 gilt Satz 1 Nr. 3 nicht für Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem anderen Staat als in einem Drittstaat belegen sind. Nach § 32 b Abs. 1 Satz 3 EStG gilt § 2a Abs. 2a EStG entsprechend. Danach sind als Drittstaaten die Staaten anzusehen, die nicht Mitgliedstaaten der Europäischen Union sind. Diese durch das JStG 2009 erfolgte Herausnahme von im EU-Bereich erzielten Verlusten aus der Anwendung des positiven wie des negativen Progressionsvorbehalts beruht – ebenso wie die Herausnahme von im EU-Bereich erzielten Verlusten von den Abzugsbeschränkungen des § 2a Abs. 1 und 2 EStG – auf den vom EuGH geäußerten Bedenken gegen den im JStG 2008 gestrichenen Ausschluss des negativen Progressionsvorbehalts.


b)


Nach der Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 43a Satz 2 EStG ist § 32 b Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden. Nach der ab 2008 geltenden Rechtslage scheidet mithin eine Berücksichtigung von in einem EU-Mitgliedstaat erwirtschafteter Gewinne und Verluste aus Vermietung und Verpachtung im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG aus.


c)


Nach § 52 Abs. 43 a Satz 2 EStG ist 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG in der im Streitjahr 2004 noch geltenden Fassung anzuwenden. Danach war auf Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung oder einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer steuerfrei sind, auf das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden, aber nur, wenn deren Summe positiv ist. Damit kommt bei der Einkommensteuerveranlagung für 2004 eine Berücksichtigung von im Jahre 2004 im Ausland erwirtschafteter Verluste im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts nach deutschem Steuerrecht nicht in Betracht. Es ist vielmehr eine horizontale Verrechnung mit weiteren Einkünften vorzunehmen.


2.


Eine Einbeziehung der in Portugal erwirtschafteten Verluste aus Vermietung und Verpachtung bei dem (negativen) Progressionsvorbehalt ist auch nicht nach Gemeinschaftsrecht geboten.


Denn eine solche Einbeziehung der Verluste in den negativen Progressionsvorbehalt würde zu einer Doppelberücksichtigung der betreffenden negativen Ergebnisse führen, nämlich einmal über den Verlustabzug im „Finalitätsjahr“ (vgl. oben unter I.) und ein anderes Mal über einen negativen Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG im Entstehungsjahr. Diese Möglichkeit einer Doppelberücksichtigung durch Verlustverrechnung im Rahmen des § 2 Abs. 3 EStG und durch Progressionsvorbehaltes bei der Berechnung der Einkommensteuer gem. § 32b Abs. 2 EStG schließt die Systematik des Einkommensteuerrechtes aus, und zwar auch dann, wenn die Berücksichtigung in verschiedenen Veranlagungszeiträumen stattfindet. Vielmehr sperren § 2a Abs. 1 und § 32b Abs. 1 Nr. 3 letzter Halbsatz EStG a.F. eine Berücksichtigung der nach Abkommensrecht „symmetrisch“ freigestellten negativen Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehalts (vgl. BFH-Urteil vom 9.06.2010 I R 107/09, DStR 2010, 1611).


III.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.

IV.

Die Revision ist zuzulassen, weil der Rechtssache im Hinblick auf die Frage der Übertragung der zur Berücksichtigung von Betriebstättenverlusten im Rahmen der Verlustverrechnung nach § 2a EStG ergangenen Rechtsprechung auf Überschusseinkünfte und der Versagung des negativen Progressionsvorbehalts grundsätzliche Bedeutung zukommt (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).