Internationales Steuerrecht Doppelbesteuerungsabkommen

Sondervergütungen sind nicht automatisch über §50d EstG dem Betriebsstättengewinn zuzurechnen. Vorliegend Pensionszahlungen einer inländischen Personengesellschaft an einen ehemaligen Geselllschafter der in den USA ansässig ist.(Revision eingelegt)

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 9. 10. 2009 – 10 K 3312/08

DBA-USA Art. 7 Abs. 1, Art. 18 Abs. 1; EStG § 15, § 19 Abs. 2, § 24, § 50d Abs. 10

(Rev. eingelegt: BFHI R 106/09)

Zum Sachverhalt:

Der Kläger (Kl.) hat seinen Wohnsitz in den USA und war Kommanditist der Firma A-GmbH & Co. KG. Er war ebenso Geschäftsführer der Komplementär-GmbH der A-GmbH & Co. KG, der A-Verwaltungs-GmbH. Der Dienstvertrag mit der A-Verwaltungs-GmbH sah vor, dass diese bzw. die A-GmbH & Co. KG dem Kl. bei Eintritt in den Ruhestand auf Lebenszeit eine Pension gewährt. Mit Vereinbarung vom 10. 10. 1984 schloss der Kl. mit der A-Verwaltungs-GmbH einen Aufhebungsvertrag und legte sein Amt als Geschäftsführer mit Wirkung zum 1. 10. 1984 nieder. Gleichzeitig erfolgte der Abschluss eines Beratervertrages zwischen dem Kl. und der A-Verwaltungs-GmbH für die Zeit vom 1. 1. 1985 bis 31. 12. 2000 mit einem damit verbundenen Wettbewerbsverbot. Der Kl. und 20 andere Kommanditisten veräußerten mit Vertrag vom 23. 7. 1997 ihre Kommanditanteile an der A-GmbH & Co. KG an die Q-GmbH. Die Q-GmbH garantierte die Zahlung der der Gesellschaft obliegenden Verpflichtungen in Bezug auf die Pensionsansprüche der Verkäufer. Mit Vertrag vom 12. 12. 1997 übertrug die A-GmbH & Co. KG ihr gesamtes operatives Geschäft und die damit verbundenen Aktiva und Passiva auf die Q-GmbH, welche damit auch die Pensionszusage gegenüber dem Kl. übernahm. Diese Übernahme wurde vom FA als zusätzlicher Kaufpreis für die Kommanditanteile des Kl. behandelt. Der Kl. wählte insoweit nicht die (begünstigte) Versteuerung nach § 34 EStG, sondern die Besteuerung nach den §§ 15, 24 EStG als (nachträgliche) Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die Q-GmbH zahlte ab dem Jahr 2001 die Ruhegehälter an den in den USA lebenden Kl. aus. Streitig ist, ob das vom Kl. bezogene Ruhegehalt in Deutschland oder im Wohnsitzstaat des Kl. (USA) steuerpflichtig ist.

Gründe:

Die zulässige Klage ist begründet.

1. Die angefochtene Einkommensteuerfestsetzung 2001 vom 27. 2. 2003 ist rechtswidrig und verletzt den Kl. in seinen Rechten. Der Beklagte (FA) hat die Ruhegehaltszahlungen an den Kl. zu Unrecht der deutschen Besteuerung unterworfen. Für die an den Kl. gezahlten Ruhegehaltszahlungen liegt das Besteuerungsrecht gemäß Art. 18 Abs. 1 DBA-USA 1989 bei den Vereinigten Staaten.

Pensionszahlungen sind abkommensrechtlich Ruhegehalt für unselbständige Arbeit …

a) Es handelt sich bei den erhaltenen Pensionszahlungen – isoliert betrachtet – um ein Ruhegehalt für unselbständige Arbeit i. S. des Art. 18 Abs. 1 DBA-USA. Für die rechtliche Einordnung der nachträglich aus einem beendeten Arbeitsverhältnis zufließenden Vergütung ist nicht das zeitliche Moment entscheidend, sondern der Rechtsgrund des Zufließens (vgl. Hessisches FG v. 12. 5. 1998, 13 K 4864/96, DStRE 1999, 760). Nur wenn die nachträglichen Zahlungen durch den Leistungsgrund den Charakter von Versorgungsleistungen erhalten, können sie den Vergütungen i. S. des Art. 18 DBA-USA zugerechnet werden. Das ist der Fall, wenn die Leistungen auf den in § 19 Abs. 2 EStG ausdrücklich genannten oder ähnlichen Gründen beruhen, also zum Beispiel wegen Erreichens einer Altersgrenze erbracht werden. Dies ist vorliegend der Fall. Der Kl. erhielt die Pensionszusage für seine Tätigkeit als Geschäftsführer der A-Verwaltungs-GmbH, mithin für eine unselbständige Tätigkeit. Die Pensionsansprüche haben ihren Rechtsgrund in dem am 14. 12. 1979 geschlossenen Dienstvertrag.

Maßgebend ist auch nicht, dass der frühere Arbeitgeber die Zahlungen leistet. Diese können auch von einem Dritten erfolgen, sofern sie Ausfluss eines früheren Mitarbeiterverhältnisses sind. Nach Art. 18 DBA-USA haben die USA das ausschließliche Besteuerungsrecht unter Ausschluss des Quellenstaates (vgl. Wolff, in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, DBA-USA, Art. 18 Anm. 18, 43, 45).

… obwohl die Zahlungen nach deutschem Recht Sondervergütungen darstellen

b) Die Anwendung des Art. 18 Abs. 1 DBA-USA 1989 wird im Streitfall nicht dadurch ausgeschlossen, dass die in Rede stehenden Ruhegehaltszahlungen dem Anwendungsbereich des Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 unterfallen. Diese Vorschrift betrifft die Besteuerung „gewerblicher Gewinne eines Unternehmens”, zu denen für Zwecke der deutschen Besteuerung – zumindest im Grundsatz – diejenigen Einkünfte zählen, die das deutsche Recht den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) zuordnet. Sie greift jedoch im Streitfall nicht ein.

Der BFH bevorzugt eine autonome Abkommensauslegung, so dass Sondervergütungen grundsätzlich losgelöst vom Gewinnanteil der Personengesellschaft zu beurteilen sind

Die Rechtsfrage, ob die sogenannten Sondervergütungen (z. B. Darlehenszinsen oder Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit eines geschäftsführenden Gesellschafters) tatbestandsmäßig gleichzeitig unter zwei Vorschriften eines DBA (z. B. Art. 7 und Art. 11 oder wie im Streitfall Art. 7 und Art. 18) oder immer nur unter eine Vorschrift fallen können, ist nach der neueren BFH-Rechtsprechung geklärt.

In der Vergangenheit wurden die Sondervergütungen von der Rechtsprechung den Unternehmensgewinnen i. S. des Art. 7 Abs. 1 OECD-MA zugeordnet (vgl. BFH v. 29. 1. 1964, I 153/61 S, BStBl III 1964, 165, BeckRS 1964, 21001043). Zur Begründung wurde u. a. darauf verwiesen, dass mangels ausdrücklicher Regelung für die Zuordnung zu den Unternehmensgewinnen das innerstaatliche Recht des Anwenderstaates heranzuziehen sei. Diese Rechtsprechung hat der BFH jedoch aufgegeben und bevorzugt nun eine autonome Abkommensauslegung (vgl. BFH v. 20. 12. 2006, I B 47/05, DStRE 2007, 473; und v. 14. 7. 1993, I R 71/92, BStBl II 1994, 91, BeckRS 1993, 22010768; v. 21. 7. 1999, I R 71/98, DStR 2000, 274; v. 9. 8. 2006, II R 59/05, DStRE 2007, 28; und v. 17. 10. 2007, I R 5/06, BStBl II 2009, 356, BFHE 219, 518, DStR 2008, 659). Sondervergütungen werden somit den jeweils einschlägigen Abkommensbestimmungen zugerechnet. Dies führt dazu, dass Sondervergütungen immer dann, wenn sie auch die Voraussetzungen einer anderen abkommensrechtlichen Einkunftsart erfüllen, grundsätzlich losgelöst von dem Gewinnanteil des Personengesellschafters unter das jeweilige DBA zu subsumieren sind. Enthalten aber die jeweiligen DBA-Vorschriften einen sogenannten Betriebsstättenvorbehalt, wird auf Art. 7 OECD-MA unter der Voraussetzung zurückverwiesen, dass die die betreffenden Einkünfte generierenden Rechte und Vermögenswerte tatsächlich zu der Betriebsstätte gehören. Damit sind Sondervergütungen, die unter § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG fallen, nicht automatisch dem Betriebsstättengewinn zuzurechnen (a. A. Wolff, a. a. O., Art. 7 Rn. 98). Die gegenteilige Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF v. 24. 12. 1999, BStBl I 1999, 1076) verletzt den Grundsatz der autonomen Vertragsauslegung durch jeden Vertragsstaat. Dieser Grundsatz schließt eine Bindung an die Beurteilung durch den Quellenstaat solange aus, als eine solche in dem Abkommen nicht ausdrücklich vereinbart ist (vgl. Piltz, in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, OECD-MA Art. 7 Rn. 108 ff., m. w. N.).

Der Vorrang der Qualifizierung als Ruhegehalt i. S. des DBA-USA wird nicht von § 50d Abs. 10 EStG ausgeschlossen

Im Streitfall besteht daher ein Vorrang des Art. 18 DBA-USA 1989 gegenüber Art. 7 DBA-USA 1989 in dem Sinne, dass die ihm zuzuordnenden Einkünfte keine „Gewinne eines Unternehmens” im Sinne dieser Vorschrift sein können.

c) Die Anwendung des Art. 18 Abs. 1 DBA-USA 1989 wird im Streitfall auch nicht durch § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG ausgeschlossen. Die Voraussetzungen des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG liegen im Streitfall nicht vor. Nach § 50d Abs. 10 EStG gelten Vergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zweiter Halbs. und Nr. 3 EStG, auf welche die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden sind und für die das Abkommen keine ausdrückliche Regelung enthält, für Zwecke der Anwendung des Abkommens ausschließlich als Unternehmensgewinne. Damit beschränkt der Gesetzgeber die Anwendung des § 50d Abs. 10 EStG auf die DBA, die keine speziellen Regelungen über die Zurechnungen von Sondervergütungen enthalten. Letzteres ist der Fall bei der Schweiz, Österreich, Singapur, Usbekistan, Tadschikistan, Weißrussland, Ghana und Kasachstan (vgl. Salzmann, IWB 2009, 165).

Pensionszahlungen sind zwar auch dann Sonderbetriebseinnahmen, wenn sie nachträglich gewährt werden, …

aa) Zwar geht das FA zu Recht davon aus, dass der Kl. nach deutschem Recht Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer KG und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG gilt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nr. 2 EStG) bezogen werden.

Nach § 24 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften i. S. des § 2 Abs. 1 EStG auch Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 oder aus einem früheren Rechtsverhältnis i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 5 bis 7, und zwar auch dann, wenn sie dem Steuerpflichtigen als Rechtsnachfolger zufließen.

Nachträglich bezogene Versorgungsbezüge (§ 24 Nr. 2 EStG) sind bei einer Mitunternehmerschaft korrespondierend zu bilanzierende Vergütungen, die den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft erhöhen und somit auch einheitlich und gesondert festzustellen sind (BFH v. 25. 1. 1994, VIII B 111/93, BStBl II 1994,455, DStR 1994, 499; so auch BMF v. 29. 1. 2008, BStBl I 2008, 317, DStR 2008, 299, Tz. 8). Ob dies auch für Streitfall gilt, ist zumindest zweifelhaft, da mit Vertrag vom 12. 12. 1997 die A-GmbH & Co KG ihr gesamtes operatives Geschäft und die damit verbundenen Aktiva und Passiva auf die Kommanditistin Q-GmbH übertragen hat. Damit hat die Q-GmbH auch die Pensionsverpflichtung gegenüber dem Kl. übernommen.

… jedoch ist § 50d Abs. 10 EStG nicht auf nachträgliche Einkünfte anwendbar

bb) Jedoch greift § 50d Abs. 10 EStG im Streitfall deshalb nicht ein, weil die Vorschrift des § 50d Abs. 10 EStG nicht auf nachträgliche Einkünfte i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG i. V. m. § 24 Nr. 2 EStG anwendbar ist.

§ 50d Abs. 10 EStG gilt nach seinem Wortlaut ausdrücklich nur für Vergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zweiter Halbs. und Nr. 3 EStG. Einen Verweis auf Vergütungen nach § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nr. 2 EStG) bezogen werden, enthält die Vorschrift des § 50d Abs. 10 EStG nicht. Gegen ein redaktionelles Versehen spricht, dass die Regelung des § 50d Abs. 10 EStG sehr konkret zwei verschiedene Regelungen des § 15 EStG in Bezug nimmt. Der Wortlaut der Vorschrift des § 50d Abs. 10 EStG ist insoweit klar und eindeutig.

Auch in der Gesetzesbegründung zu § 50d Abs. 10 EStG (BT-Drs. 16/11108, S. 28 f.) finden sich keine Anhaltspunkte für eine Einbeziehung der nachträglichen Einkünfte. Vielmehr soll nach der Gesetzesbegründung ausschließlich verhindert werden, dass „die Vergütungen, die der Gesellschafter (Mitunternehmer und persönlich haftender Gesellschafter der KGaA) von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern als Gewinnanteil bezieht, regelmäßig nicht mehr besteuert werden, wenn der Gesellschafter in einem DBA-Staat ansässig ist”.

Entgegen der Ansicht des FA führt auch die Auslegung nach Sinn und Zweck des Gesetzes zu keiner Ausdehnung der Regelung des § 50d Abs. 10 EStG auf nachträgliche Einkünfte. Die Einbeziehung nachträglicher Einkünfte in § 15 EStG erfolgte erst durch das „Steuerbereinigungsgesetz 1986″ (vgl. Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15 Rn. A 109). Vor diesem Zeitpunkt beschränkte sich die Hinzurechnungsvorschrift für Mitunternehmervergütungen jahrzehntelang auf die Bezüge der „Noch-Gesellschafter”. Das Motiv zur Einbeziehung der Vergütungen an Mitunternehmer in die Hinzurechnungsvorschrift bestand in der Absicht des Gesetzgebers, diese Vergütungen auch der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Dieses Motiv entfällt allerdings nach Ausscheiden des betroffenen Mitunternehmers.

Gegen eine Auslegung der Regelung des § 50d Abs. 10 EStG auf nachträgliche Einkünfte spricht ferner, dass bei DBA, die spezielle Regelungen über die Zurechnungen von Sondervergütungen enthalten und auf die § 50d Abs. 10 EStG nicht anwendbar ist (vgl. oben unter 1.c.), ebenfalls auf die Einbeziehung nachträglicher Einkünfte verzichtet wurde (vgl. z. B. Art. 7 Abs. 7 DBA-Schweiz oder Art. 7 Abs. 6 DBA-Kasachstan).

Darüber hinaus fehlt § 50d Abs. 10 EStG die Anordnung einer Zurechnung zur inländischen Betriebsstätte, so dass die Sondervergütungen selbst bei Qualifizierung als Unternehmensgewinne nicht im Betriebsstättenstaat besteuert werden können

cc) Selbst wenn man entgegen der Auffassung des Senats von einer Anwendbarkeit des § 50d Abs. 10 EStG ausginge, führt dies nicht zwingend für Zwecke der DBA zu einer Qualifizierung der nachträglichen Betriebseinnahmen als Unternehmensgewinn. Hierüber trifft § 50d Abs. 10 EStG nämlich keine Aussage. Zwar werden durch § 50d Abs. 10 EStG Sondervergütungen als Unternehmensgewinne umqualifiziert. Die zweite Voraussetzung für eine Besteuerung durch den Betriebsstättenstaat, nämlich die Zuordnung der Vergütung zur Betriebsstätte im Inland, ist allerdings nicht geregelt worden (vgl. hierzu Hahn-Joecks, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 50d Abs. 10 Rn. L ff.; Boller/Eilinghoff/Schmidt, IStR 2009, 109). Der BFH hat in seinem Urteil vom 17. 10. 2007 (I R 5/06, BStBl II 2009, 356, BFHE 219, 518, DStR 2008, 659) klargestellt, dass in dem entschiedenen Fall, bei dem es um die Frage der Darlehenszinsen ging, eine Zugehörigkeit zur deutschen Betriebsstätte zu verneinen sei. Dies gilt erst recht im Streitfall, bei dem keine Betriebsstätte mehr besteht und der ausländische Gesellschafter aus der früher einmal bestehenden Betriebsstätte längst ausgeschieden ist.

dd) Die Frage, ob die Regelung, wonach § 50d Abs. 10 EStG gemäß § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG in allen noch nicht bestandskräftigen Fällen anzuwenden ist, mit dem Grundgesetz vereinbar ist und nicht in verfassungsrechtlich unzulässiger Weise zurück wirkt, braucht der Senat mangels Anwendbarkeit des § 50d Abs. 10 EStG nicht zu entscheiden.

Kostenentscheidung, Vollstreckbarkeit, Zulassung der Revision

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

3. Der Ausspruch der vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

4. Die Klägerseite beantragte, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerseite durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der erk. Senat hält hiernach die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

5. Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).