Internationales Steuerrecht Doppelbesteuerungsabkommen

Auch Einkünfte eines Sportlers die nicht direkt für die sportliche Leistung gezahlt werden, aber einen sachlichen Zusammenhang zu seiner sportlichen Tätigkeit besitzen, fallen unter die Sportler-Klauseln der DBA. Die Aufteilung dieser Einnahmen, auch wenn Sie pauschal bezahlt werden, muss dann nach den jeweils in den verschiedenen Ländern verbrachten Tagen erfolgen.

FG Münster Urteil vom 03.02.2006, Az: 2 K 4000/03 E

Tatbestand

Streitig ist, inwieweit die aus der Tätigkeit als … (Berufssportler) in den Jahren 1995 bis 1997 erzielten jährlichen Festvergütungen des Klägers (Kl.) nach dem Recht einschlägiger Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) dem Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland (BRD) unterliegen.

Der Kl. wurde in den Streitjahren 1995 bis 1997 mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt und erzielte u. a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb als … (Berufssportler). Sein Wohnsitz befand sich im Streitzeitraum in Deutschland.

Der Kl. stand im Streitzeitraum … zu der Firma X-GmbH , …, (nachfolgend „X-GmbH “ genannt) … in Vertragsbeziehungen.

…

… Hauptsponsor … der X-GmbH war die F AG ….

Die zwischen dem Kl. und der X-GmbH … geschlossenen Verträge sahen für den Streitzeitraum im Wesentlichen folgende Verpflichtungen des Kl. vor ..:

Art. I. Sportliche Verpflichtungen des Sportlers

…

Art. II. Werbliche Verpflichtungen des Sportlers

…

Art. III. 1. der Verträge sah vor, dass der Kl. für „seine Leistungen“ und „als Abgeltung für (die) Übertragung seiner Persönlichkeitsrechte“ eine „feste Jahresvergütung“ sowie daneben „Erfolgsprämien“ nach Maßgabe eines Prämienkatalogs erhielt, die dem Kl. unabhängig von ihm zustehenden Veranstalterprämien zu zahlen waren. Nach Art. III. 2. S. 1 der Verträge war die X-GmbH berechtigt, die Vergütungen (feste Jahresvergütung sowie Erfolgsprämie) angemessen zu reduzieren, falls die sportlichen Leistungen des Sportlers aufgrund von ihm zu vertretender Umstände, insbesondere wegen mangelnden Trainings, nicht optimal waren. Dasselbe galt, wenn der Sportler zu Werbemaßnahmen nicht zur Verfügung stand oder Anordnungen der X-GmbH zuwiderhandelte (Art. III. 2. S. 2).

…

In den Streitjahren (1995 bis 1997) absolvierte der Kl. nach den unstreitigen Feststellungen der bei den Kl. durchgeführten Betriebsprüfung (s. Anlage 3b des Betriebsprüfungsberichtes vom 14.05….) folgende … (Anmerkung zum Verständnis: sportliche Darbietungen):

…

Während der … (sportlichen Darbietungen) verwendete der Kl. von der X-GmbH gestellte Kleidung und Sportgeräte mit angebrachten Logos von Drittfirmen. In zeitlichem und örtlichem Zusammenhang mit … (sportlichen Darbietungen) gab der Kl. Interviews oder nahm an Pressekonferenzen für die X-GmbH teil. In Vorbereitung auf … (sportlichen Darbietungen) trainierte der Kl. unstrittig an rund … Tagen pro Streitjahr.

Des Weiteren nahm der Kl. … an ca. … Tagen pro Streitjahr an Presse- und Präsentationsveranstaltungen für die X-GmbH … teil, welche jeweils in keinem zeitlichen und örtlichen Zusammenhang mit … (sportlichen Darbietungen) standen, wie z. B. ….

Der Kl. erzielte aus den Verträgen in den Streitjahren – unstreitig für dieselben sportlichen/werblichen Tätigkeiten – als feste Grundvergütung insgesamt Einnahmen in Höhe von …

Nach durchgeführter Veranlagung entsprechend den Steuererklärungen der Kl., welche jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) erfolgte, wurden die dem Kl. zugeflossenen Erfolgsprämien im Rahmen der für die Streitjahre bei den Kl. durchgeführten Bp. als tätigkeitsbezogene Vergütungen gem. Art. 17 OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (OECD-MA) eingestuft, die im jeweiligen Ausübungsstaat zu versteuern seien. Im Hinblick auf die streitigen Festvergütungen vertraten die Prüfer die Auffassung, diese seien in einen auf die sportliche Tätigkeit und einen auf die werbliche Tätigkeit des Kl. entfallenden Anteil aufzuteilen. Mangels objektiv erkennbarer Aufteilungskriterien sei von einer hälftigen Aufteilung auszugehen. Insbesondere könne nicht der nach dem Streitzeitraum zwischen Kl. und X-GmbH erstmals vertraglich vereinbarte Aufteilungsmaßstab berücksichtigt werden, wonach … v. H. der Festvergütung auf die sportliche Tätigkeit und … v. H. auf die werbliche Tätigkeit entfallen sollen, da dieser Maßstab wirtschaftlich unangemessen sei. Der tätigkeitsbezogene hälftige Anteil der jährlich gezahlten Festvergütung sei weiter nach dem Verhältnis der in den einzelnen Staaten absolvierten …tage den Tätigkeitsstaaten zuzuordnen. Wegen Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 14. Mai 2001 Bezug genommen…. Der Auffassung der Betriebsprüfung schloss sich der Bekl. an und setzte die ESt mit geänderten Bescheiden vom 12.06.2001 auf … DM (1995), … DM (1996) sowie … DM (1997) fest.

Gegen diese Bescheide legten die Kl. Einsprüche mit der Begründung ein, die Einkünfte eines Berufssportlers, welche unmittelbar oder mittelbar in Zusammenhang mit der sportlichen Tätigkeit stünden, seien einheitlich nach Art. 17 OECD-MA den Tätigkeitsstaaten zuzuordnen. Die Erbringung sportlicher Leistungen sei die nahezu ausschließliche Motivation der vertraglichen Beziehung zwischen dem Kl. und der X-GmbH gewesen, was sich evident darin zeige, dass die X-GmbH die Vergütung bei Nichterbringen einer optimalen sportlichen Leistung habe kürzen können. Soweit ein Teil der Festvergütung darauf entfalle, dass der Kl. während der … (sportlichen Darbietung) Trikots mit Werbeemblemen getragen habe, stelle dies einen unselbständigen Bestandteil seiner persönlichen sportlichen Leistung dar. Auch die Teilnahme an Interviews, Pressekonferenzen oder PR-Maßnahmen „rund um die … “ (Anmerkung: angesprochen werden die sportlichen Veranstaltungen) sei entsprechend zu würdigen. Nur soweit die feste Jahresvergütung auf nichtauftrittsbezogene Werbemaßnahmen entfalle, greife Art. 17 OECD-MA nicht, so dass der BRD als Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht zustehe. Diese Werbeauftritte seien allerdings von untergeordneter Bedeutung.

Mit abweisender Einspruchsentscheidung vertrat der Bekl. die Auffassung, dass nach der Rechtsprechung des BFH (Urt. vom 19. November 1985, VIII R 104/85, BStBl. II 1986, 424) sowie des FG München (Urt. vom 30.06.1994, 10 K 1747/88, Juris) Art. 17 Abs. 1 OECD-MA bzw. die entsprechenden Sportlerklauseln in den einzelnen einschlägigen DBA nur die Einkünfte des Sportlers erfassen würden, die aus einer im DBA-Text genannten typischen sportlichen Tätigkeit unmittelbar erzielt würden und somit keine Entgelte, die nicht allein für eine Sportausübung, sondern auch für eine werbliche Tätigkeit des Sportlers gezahlt würden. Selbst wenn man davon ausginge, dass die Festvergütungen auch für die sportliche Tätigkeit des Kl. gezahlt worden seien, trete diese als Unterstützung des Sportlers zu wertenden Zahlungen gegenüber den Zahlungen für Werbung in den Hintergrund. Nicht der sportliche Erfolg des Kl., sondern dessen Werbewert sei entscheidend gewesen. Die Möglichkeit zur Kürzung der Festvergütung beziehe sich auf eine nachhaltige Minderung des Werbewertes und nicht auf eine Unzufriedenheit mit rein sportlichen Leistungen des Kl. So könne ein publikumswirksames Ausscheiden für die Werbekraft wertvoller sein als ein unspektakulärer sportlicher Erfolg. Jedenfalls sei mit einer Inlandsversteuerung von lediglich 50 v. H. der Festvergütung jeglichen Unsicherheiten mehr als Genüge getan.

Auch bei Anwendung der der Rechtsprechung entgegenstehenden Literaturauffassung sei die Inlandsversteuerung von 50 v. H. der Festvergütung zutreffend. Nach dieser Ansicht sei zwar eine werbliche Tätigkeit eines Berufssportlers, die während der sportlichen Veranstaltung oder in unmittelbarem Zusammenhang damit durchgeführt werde, wie bspw. das Tragen von Trikots mit Sponsorenaufdrucken während … (sportlicher Darbietungen) unter Art. 17 OECD-MA zu fassen. Allerdings betrage der Anteil der tätigkeitsbezogenen Werbung bei wertender Betrachtung nicht 50 v. H. der mit der Festvergütung entgoltenen Tätigkeit des Kl. Es sei zu berücksichtigen, dass ein Vermarktungsproblem bestanden habe, welches sich zum einen daraus ergeben habe, dass der …sport im Allgemeinen von der Öffentlichkeit … nur am Rande wahrgenommen worden sei, zum anderen daraus, dass die … (Wettkampfleistungen) des Kl. medienmäßig nur eingeschränkt darstellbar gewesen seien. … . In welchem Verhältnis nichtauftrittsbezogene zu auftrittsbezogenen Werbemaßnahmen stünden, könne nur geschätzt werden. Hier sei der Anteil, der auf nichtauftrittsbezogene Werbung entfalle, auf mindestens 50 v. H. zu beziffern.

Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage machen die Kl. geltend, dass die Festvergütungen nur zu … v. H. auf eine nichtauftrittsbezogene werbliche und zu … v. H. auf eine sportliche Tätigkeit des Kl. entfallen. …

Die Rechtswidrigkeit der angegriffenen Steuerfestsetzungen ergäbe sich bereits daraus, dass die Festvergütungen in Entgelte für tätigkeitsbezogene Werbung und für sonstige Werbeleistungen aufgeteilt werde. Der Beklagte verkenne dabei, dass der Kl. mit der X-GmbH und nicht mit etwaigen Sponsoren in vertraglichen Beziehungen gestanden habe. Für die Qualifikation der Tätigkeit des Kl. komme es nicht darauf an, welche Art von Nutzen der X-GmbH aus seiner Tätigkeit ziehe, also wie seine Leistungen gegenüber Dritten zu beurteilen sei. Für die X-GmbH habe der Kl. nahezu ausschließlich sportliche Leistungen erbracht.

Die anlässlich von … (sportlichen Darbietungen) durchgeführten Interviews oder die Teilnahme an Pressekonferenzen stelle ebenso einen Bestandteil der sportlichen Tätigkeit im Sinne der Sportlerklauseln der einschlägigen DBA dar, wie das Tragen von Sportkleidung oder die Nutzung von … mit Sponsorenlogos anlässlich von … (sportlichen Darbietungen). Im Übrigen habe der Kl. der X-GmbH nur in geringem Umfang zu anderen als sportlichen Zwecken zur Verfügung gestanden. Der sportliche Erfolg des Kl. habe für die X-GmbH absolut im Vordergrund gestanden. So sei der sportliche Erfolg der Sportler für die Existenz der X-GmbH von entscheidender Bedeutung gewesen. …

Eine Aufteilung auftrittsbezogener Entgelte, auf Einkünfte aus sportlicher Tätigkeit (Art. 17 OECD-MA) und auf Unternehmensgewinne (Art. 7 OECD-MA) laufe dem Regelungsinhalt von Art. 17 OECD-MA zuwider. Die Sportlerklausel erfasse sämtliche Einkünfte, welche der Sportler anlässlich seines sportlichen Auftritts im jeweiligen Tätigkeitsstaat erhalte. Ohne Belang sei dabei, welches Ziel der Zahlende mit der Zahlung verfolge. Relevant sei nicht, ob der Auftritt ausschließlich sportlichen oder daneben auch noch anderen Zwecken diene.

Die Rechtsauffassung der Kl. werde vom BMF (Schreiben vom 23. Januar 1996, IV B 4 – S 2303 – 14/96, BStBl. I 1996, Tz. 2.3.3.1) für die Besteuerung beschränkt steuerpflichtiger Sportler nach § 50a Abs. 4 EStG ausdrücklich geteilt. Danach sei zu unterscheiden, ob die Werbeleistungen mittelbar oder unmittelbar mit dem Auftritt des Sportlers in Zusammenhang stünden oder ob zwar der Name und das Image des Sportlers für Werbezwecke verwendet werde, ein Zusammenhang zu einer bestimmten sportlichen Tätigkeit aber nicht bestehe (sog. sportfremde Leistung). Nach Auffassung der Verwaltung stehe Deutschland als Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht gem. Art. 17 OECD-MA für Einkünfte aus Werbe-, Ausrüstungs- und ähnlichen Verträgen zu, soweit sie mittelbar oder unmittelbar mit dem Auftritt eines ausländischen Sportlers im Inland in Zusammenhang stünden. Für die steuerliche Behandlung im Ausland tätiger inländischer Sportler könne nichts anderes gelten. Der Bekl. sei in analoger Anwendung an das BMF-Schreiben gebunden.

Die vom Bekl. angeführte Rechtsprechung des BFH (a. a. O.) sei schon wegen des nicht vergleichbaren Sachverhaltes nicht anwendbar. So habe der Amateursportler im Entscheidungsfall aufgrund der mit Ausrüsterfirmen geschlossenen Verträgen keine Entgelte für die Sportausübung, sondern für sonstige Werbung erhalten, was sich insbesondere daran zeige, dass die Firmen als offizielle Ausrüster mit der Person des Sportlers haben werben dürfen. Die Werbeentgelte seien überwiegend für die Nutzung des Namens und des Bildes des Sportlers für Produkt- und Imagewerbung entrichtet worden, so dass es an einem Auftrittsbezug gefehlt habe. Der Sportler sei gegenüber den Firmen nicht zur Teilnahme an bestimmten sportlichen Wettkämpfen verpflichtet gewesen. Die Frage, ob eine Anwendung von Art. 17 OECD-MA wegen des Amateurstatus des Sportlers überhaupt in Betracht kommen konnte, habe der BFH offen gelassen. Im Gegensatz zum vom BFH entschiedenen Sachverhalt erziele der Kl. Einnahmen nahezu ausschließlich für das Erbringen sportlicher Leistungen.

Die Ansicht des Bekl., wonach nur Einkünfte aus der typischen unmittelbaren sportlichen Tätigkeit – wie bspw. wirtschaftlich angemessene Antritts- und Siegprämien oder Start- und Preisgelder – unter der Sportlerklausel erfasst werden können, sei zu eng und verfehle das Regelungsziel der Norm. Da der Kl. verpflichtet gewesen sei, die ihm gestellten Ausrüstungsgegenstände während … (sportlicher Darbietungen) zu nutzen, stelle dies eine unselbständige Nebenpflicht zur sportlichen Tätigkeit dar. Dies schließe auch ein Entgelt für das Tragen der Kleidung während eines Interviews unmittelbar nach Ende einer sportlichen Veranstaltung ein. Das Geben von Interviews sowie die Teilnahme an Pressekonferenzen der jeweiligen …veranstalter sei in den D-Statuten festgeschrieben und gehöre im Übrigen unmittelbar zum (Sport-)…geschehen. Lediglich bei Vergütungen, die für Interviews und Pressekonferenzen und sonstige Leistungen außerhalb der …sportveranstaltungen gezahlt werden, bestehe kein mittelbarer Zusammenhang zu einer persönlich ausgeübten sportlichen Tätigkeit, so dass insoweit eine Besteuerung im Wohnsitzstaat erfolgen könne. Die Ausübung einer einheitlichen sportlichen Tätigkeit zwinge im Übrigen zu einer einheitlichen Behandlung.

Die Kl. beantragen, die Einkommensteuerbescheide 1995 bis 1997, zuletzt vom 12.06.2001 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.06.2003 wie folgt zu ändern:

Der Gewinn aus Gewerbebetrieb des Kl. für das Jahr 1995 wird von DM … um DM … auf DM … gemindert und die ESt 1995 entsprechend herabgesetzt.

Der Gewinn aus Gewerbebetrieb des Kl. für das Jahr 1996 wird von DM … um DM … auf DM … gemindert und die ESt 1996 entsprechend herabgesetzt.

Der Gewinn aus Gewerbebetrieb des Kl. für den VZ 1997 wird von DM … um DM … auf DM … gemindert und die ESt 1997 entsprechend herabgesetzt,

hilfsweise für den Fall der vollen oder teilweisen Ablehnung der Klageanträge die Revision zuzulassen und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Bekl. beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist der Bekl. im Wesentlichen auf die Gründe seiner EE. Der Kl. habe die Festvergütung nicht überwiegend für seine sportliche Betätigung erhalten. Das Entgelt, dass ein Unternehmer, für dessen Unternehmen geworben werde, zahle, zahle dieser für die Werbung, nicht für die sportliche Tätigkeit. Die X-GmbH sei nicht Veranstalter der … (sportlichen Darbietungen) gewesen. Dementsprechend habe der Kl. von der X-GmbH ein Entgelt nicht für die Teilnahme an … (sportlichen Darbietungen), sondern für die von ihm erbrachten Werbeleistungen erhalten. In der Verwertung der Persönlichkeitsrechte des Kl. liege das wirtschaftliche Interesse für die Zahlungen der X-GmbH begründet. Allein für die sportliche Tätigkeit des Kl. ohne Gestattung der Werbung hätte die X-GmbH kein Entgelt gezahlt.

Nach dem von den Kl. angeführten BMF-Schreiben (a. a. O.) könnte allein das Entgelt, welches für eine auftrittsbezogene Werbung am Tätigkeitsort gezahlt wird, von diesem besteuert werden. Da eine konkrete Berechnung im Vertragswerk fehle, sei der Aufteilungsschlüssel zwischen auftritts- und nichtauftrittsbezogener Werbung zu schätzen. Ausgangspunkt für eine Schätzung könne nur der Wert der erbrachten Werbeleistung sein. Dieser sei von der erzielbaren Einwirkung auf den potentiellen Kunden abhängig und werde vom individuellen sportlichen Auftritt des Sportlers und dem Werbekonzept bestimmt. Vorliegend sei von einem nur sehr kurzen Sichtbarwerden des Kl. bei seiner sportlichen Tätigkeit in der Berichterstattung von … und einer umfassenden allgemeinen Nutzung des Namens des Kl. im Rahmen des Werbekonzepts … (Anmerkung zum Verständnis: der Sponsoren) auszugehen, so dass eine Aufteilung der auftrittsbezogenen und der nichtauftrittsbezogenen Werbung im Verhältnis von 50 v. H. zu 50 v. H. sachgerecht sei.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze sowie auf die Steuerakten des Bekl. Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig und begründet. Die angefochtenen Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 1995 bis 1997 jeweils vom 12.06.2001 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.06.2003 sind rechtswidrig und verletzen die Kl. dadurch in ihren Rechten.

1. Berufssportler, die nicht abhängig beschäftigt sportlich tätig sind, üben eine gewerbliche Tätigkeit i. S. v. § 15 Abs. 2 EStG aus (BFH-Urteile vom 16. März 1951, IV 197/50 U, BFHE 55, 25; vom 22. Januar 1964, I 398/60 U, BFHE 78, 543; vom 11. Oktober 2000, I R 44-51/99, BStBl. II 2002, 271). Die gewerbliche sportliche Tätigkeit umfasst dabei grundsätzlich neben der eigentlichen sportlichen Betätigung auch eine etwaige entgeltliche werbende Tätigkeit – z. B. für Sponsoren – in Zusammenhang mit sportlichen Auftritten (vgl. BFH, Urteil vom 19. November 1985, VIII R 104/85, BStBl. II 1986, 424). Gewerbliche Werbeleistungen in diesem Sinne sind bspw. die wiederholte öffentlich deutlich sichtbare Benutzung von Sportgeräten durch Spitzensportler (BFH, a. a. O.) oder das Tragen von Sportkleidung mit Firmennamen, -logos etc. gegen Entgelt anlässlich sportlicher Wettbewerbe. Auch soweit der Sportler gegen Entgelt Produkt- und Imagewerbung unabhängig von Wettbewerben betreibt, liegt – soweit kein Anstellungsverhältnis besteht – eine gewerbliche werbende Tätigkeit vor (vgl. nur Maßbaum in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 49 Rn. 533).

2. Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Berufssportler mit Wohnsitz im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und unterliegen mit ihren im In- und Ausland erzielten Einkünften aus Gewerbebetrieb, die sie während ihrer unbeschränkten Einkommensteuerpflicht erzielen, gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der deutschen Einkommensteuer (sog. Welteinkommensprinzip), soweit das Besteuerungsrecht der BRD nicht durch multi- oder bilaterale Regelungen – namentlich sog. Doppelbesteuerungsabkommen – eingeschränkt wird.

a) Art. 17 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzungen vom 10. August 1990, BGBl. II S. 742 (DBA Italien), welches wörtlich mit Art. 17 Abs. 1 OECD-MA 1995 übereinstimmt, sieht vor, dass „Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person … als Sportler aus ihrer im anderen Vertragsstaat persönlich ausgeübten Tätigkeit bezieht, im anderen Staat besteuert werden“ können.

Art. 17 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung verschiedener Fragen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom 11. April.1967, BGBl. 1969 II S. 18 (DBA-Belgien 1967) sowie Art. 17 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 5. Dezember 1966, BGBl. 1968 II S. 10 (DBA Spanien) bestimmen, dass Einkünfte, die „Sportler aus ihrer in dieser Eigenschaft persönlich ausgeübten selbständigen Tätigkeit beziehen“, im Tätigkeitsstaat besteuert werden dürfen. Nach Art. 17 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1972 (BGBl. 1972 II S. 1022) in der Fassung des Änderungsprotokolls vom 30. November 1978 (BGBl. 1980 II S. 751), des (Änderungs-)Protokolls vom 17. Oktober 1989 (BGBl. 1990 II S. 766) sowie des (Änderungs-)Protokolls vom 21. Dezember 1992, BGBl. 1993 II S. 1888 (DBA Schweiz 1992) können Einkünfte, die „Sportler … für ihre in dieser Eigenschaft persönlich ausgeübte Tätigkeit beziehen“ im Tätigkeitsstaat besteuert werden.

Die zuvor genannten Sportlerklauseln gehen in ihrem Anwendungsbereich den Bestimmungen betreffend Unternehmensgewinne (Art. 7 DBA Italien, Art. 7 DBA Belgien 1967; Art. 7 DBA Spanien sowie Art. 7 DBA Schweiz 1992) vor (vgl. zum Verhältnis von Art. 17 OECD-MA zu Art. 7 OECD-MA (Unternehmensgewinne) Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 17 MA Rn. 16 mwN.; Stockmann in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 4. Aufl. München 2003, Art. 17 Rn. 7 u. 10 mwN. sowie die Kommentierung zu den angesprochenen DBA bei Debatin/Wassermeyer, a. a. O.).

Abweichend von den zuvor genannten DBA enthalten das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959 (BGBl. 1961 II S. 398) in der Fassung des Revisionsprotokolls vom 9. Juni 1969 (BGBl. 1970 II S. 719) sowie des Zusatzabkommens vom 28. September 1989, BGBl. 1990 II S. 770 (DBA-Frankreich 1989), das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 23. August 1958 (BGBl. 1959 II S. 1270) in der Fassung des Ergänzungsprotokolls vom 15. Juni 1973, BGBl. 1978 II S. 111 (DBA-Luxemburg 1973) sowie das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 (BGBl. 1960 II S. 1782) in der Fassung diese Zweiten Zusatzprotokolls (Änderungsprotokolls) vom 21. Mai 1991, BGBl. II S. 1429 (DBA Niederlande 1991) keine eigenständige Sportlerklausel nach dem Vorbild von Art. 17 Abs. 1 OECD-MA. Vielmehr wird in diesen DBA jeweils im Rahmen der Bestimmungen zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit (Art. 12 DBA Frankreich 1989, Art. 9 DBA Luxemburg 1973 und Art. 9 DBA Niederlande 1991) zunächst grundsätzlich bestimmt, dass Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Tätigkeitsstaat nur dann besteuert werden dürfen, wenn der Steuerpflichtige seine Tätigkeit unter Benutzung einer ihm dort regelmäßig zur Verfügung stehenden ständigen Einrichtung ausübt, Art. 12 Abs. 2 Satz 1 DBA Frankreich 1989, Art. 9 Abs. 2 Satz 1 DBA Luxemburg 1973 sowie Art. 9 Abs. 2 Satz 1 DBA Niederlande 1991. Eine Ausnahme vom Erfordernis einer stehenden ständigen Einrichtung wird nach den DBA zugelassen, wenn „es sich um eine selbständige Tätigkeit von … Berufssportlern … handelt, die in Form von öffentlichen Darbietungen ausgeübt wird (Art. 12 Abs. 2 Satz 2 DBA Frankreich 1989) bzw. wenn „…eine selbständig ausgeübte … sportliche Tätigkeit“ gegeben ist (Art. 9 Abs. 2 Satz 2 DBA Luxemburg 1973; Art. 9 Abs. 2 Satz 2 DBA Niederlande 1991).

b) Die DBA Belgien 1967 (Art. 23 Abs. 1 Nr. 1), Frankreich 1989 (Art. 20 Abs. 1 lit. a), DBA Luxemburg 1973 (Art. 20 Abs. 2), Niederlande 1991 (Art. 20 Abs. 2) sowie Spanien (Art. 23 Abs. 1 lit. a) sehen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung eine Freistellung von der auf eine sportliche Tätigkeit im abkommensrechtlichen Sinne entfallenden ausländischen Steuer vor, so dass die Einkünfte, welche unter diese DBA fallen, von der deutschen Steuer befreit sind. Die DBA Italien (Art. 24 Abs. 3 lit. b, iv.) und Schweiz (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 lit. c, Nr. 2) hingegen sehen eine Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche Steuer vor.

c) Als Tätigkeit, aus denen ein Berufssportler Einkünfte im Sinne der DBA Belgien 1967 (Art. 17), Frankreich 1989 (Art. 12 Abs. 2 Satz 2), Italien (Art. 17 Abs. 1), Luxemburg 1973 (Art. 9 Abs. 2 Satz 2), Niederlande 1991 (Art. 9 Abs. 2 Satz 2), Schweiz 1992 (Art. 17 Abs. 1 Satz 1) und Spanien (Art. 17) erzielt, ist im Bereich des Berufssports sowohl die typische sportliche Tätigkeit, welche durch die Erbringung einer über das allgemein übliche Maß hinausgehenden körperlichen und/oder geistigen Leistung im Rahmen öffentlicher Darbietungen gekennzeichnet ist, zu verstehen als auch eine einkünfteerzielende werbliche Tätigkeit, welche in unmittelbarem zeitlichen und örtlichen Zusammenhang mit einer sportlichen Darbietung im zuvor genannte Sinne in einem der DBA-Staaten ausgeübt wird. Ob auch bereits ein mittelbarer Zusammenhang ausreicht und welche Anforderungen an einen solchen mittelbaren Zusammenhang in zeitlicher und örtlicher Hinsicht zu stellen wären, kann der Senat vorliegend offen lassen.

Die Sportlerklauseln der DBA Belgien 1967, Spanien, Italien und Schweiz 1992 sowie die selbständige (Berufs-)Sportler betreffende Regelungen in Art. 12 Abs. 2 Satz 2 DBA Frankreich 1989, Art. 9 Abs. 2 Satz 2 DBA Luxemburg 1973 und Art. 9 Abs. 2 Satz 2 DBA Niederlande 1991 erfassen sämtliche Einkünfte des Berufssportlers, welche durch eine sportliche/werbliche Tätigkeit im zuvor genannten Sinne veranlasst sind, gleich ob das vom Sportler vereinnahmte Entgelt einzelveranstaltungsbezogen oder nicht einzelveranstaltungsbezogen – z. B. zeitbezogen als Jahresvergütung – gezahlt wird.

Danach fallen z. B. Einkünfte, welche ein Berufssportler für eine Trikotwerbung oder die Benutzung von Sportartikeln anlässlich sportlicher Wettkämpfe sowie im Rahmen von Interviews nach einem sportlichen Wettkampf erhält unter die Einkünfte aus einer sportlichen Tätigkeit im Sinne der angeführten DBA-Regelungen (ebenso – für den gesamten Bereich des Amateur- und Profisports: Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a. a. O., Art. 17 MA Rn. 36 a m. w. N.; str., vgl. nur die Nachweise zum Meinungsstand im Schrifttum bei Lang/Stefaner, IStR 2003, 829, 830). Erhält ein Profisportler dagegen Entgelte für Werbeauftritte ohne zeitlichen und örtlichen Zusammenhang zu einem sportlichen Auftritt (Autogrammstunden, Produktvorstellungen, Präsenz bei Wohltätigkeitsveranstaltungen, Auftritte in Talk-Shows) oder dafür, dass er z. B. die Kleider eines bestimmten Herstellers außerhalb einer sportlichen Darbietung trägt, fallen die daraus erzielten Einkünfte weder in den Anwendungsbereich der Sportlerklauseln der DBA Belgien 1967, Spanien, Italien und Schweiz 1992 noch der Sonderregelungen in Art. 12 Abs. 2 Satz 2 DBA Frankreich 1989, Art. 9 Abs. 2 Satz 2 DBA Luxemburg 1973 und Art. 9 Abs. 2 Satz 2 DBA Niederlande 1991.

d) Dies ergibt eine Auslegung der einschlägigen DBA-Regelungen nach Wortlaut, Sinn und Zweck und dem systematischen Zusammenhang der auszulegenden Bestimmungen (vgl. zur Auslegung von DBA: BFH-Urteile vom 23. Februar 2005, I R 13/04, BFH/NV 2005, 1242 und vom 16. Dezember 1998 I R 40/97, BStBl II 1999, 207, m.w.N.) unter Berücksichtigung der internationalen Gepflogenheiten, die sich vorliegend im OECD-MA 1995 und im OECD-Musterkommentar (OECD-MK) widerspiegeln (vgl. dazu BFH, a. a. O., BFH/NV 2005, 1242 unter II. 3. b. der Entscheidungsgründe; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a. a. O., Art. 3 OECD-MA Rz. 78, m.w.N.).

aa) Der Begriff des Sports oder des Sportlers wird weder in den Einzel-DBA noch im MA ausdrücklich definiert. Der Musterkommentar (MK, dort Nr. 6, abgedruckt bei Debatin/Wassermeyer, a. a. O., Art. 17 MK) zu Art. 17 OECD-MA gibt lediglich den Hinweis, dass die Sportlerklausel des MA auch für Einkünfte aus anderen Veranstaltungen gelte, denen üblicherweise Unterhaltungscharakter beizumessen sei, wie z. B. Billard-, Schach- oder Bridgeturniere.

Damit wird der Begriff des Sports abkommensrechtlich weiter gefasst als im Rahmen der deutschen beschränkten Steuerpflicht, da das Abkommensrecht auch rein geistige Tätigkeiten (wie z. B. das Schachspielen) umfasst, während z. B. § 49 Abs. 1 Nr. 2 d EStG grundsätzlich nur sportliche Tätigkeiten umfassen soll, welche körperliche Anstrengungen erfordern, die über den alltäglichen Rahmen hinausgehen (vgl. Blümich-Wied, EStG u. a., § 49 Rn. 101 m. w. N.; Schmidt-Heinicke, § 49 Rn. 30 (zweifelnd in Bezug auf das Schachspielen)), so dass von einem eigenständigen abkommensrechtlichen Sport- und Sportlerbegriff auszugehen ist (ebenso Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a. a. O., Art. 17 Rn. 26).

bb) Aus dem Wortlaut der Sportlerklauseln der DBA Italien, Belgien 1967, Spanien und Schweiz 1992 („… als Sportler …“ bzw. „… Sportler aus ihrer in dieser Eigenschaft …“) lässt sich insbesondere nicht ableiten, dass deren Anwendungsbereich ausschließlich die aus einer „typischen“ sportlichen Tätigkeit veranlassten Einkünfte erfasst. Insoweit kann der im Schrifttum vereinzelt vertretenen Ansicht, wonach jegliche werbliche Tätigkeiten eines Sportlers nicht unter Art. 17 Abs. 1 OECD-MA subsumiert werden könnten (so Schrettl, Rechtsfragen der beschränkten Steuerpflicht (1993), 234, zitiert nach Lang/Stefaner, IStR 2003, 829, 830 f. m. w. N in Fn. 22) nicht gefolgt werden, da damit die im MK niedergelegten internationalen Gepflogenheiten bei der Auslegung – entgegen der Rechtsprechung des BFH (a. a. O.) – unberücksichtigt blieben.

Selbst wenn man ausgehend vom Wortlaut der Sportlerklauseln in den DBA Italien, Belgien 1967, Spanien und Schweiz 1992 („… als Sportler …“ bzw. „… Sportler aus ihrer in dieser Eigenschaft …“) zum Ergebnis gelangen könnte, dass lediglich die typische sportliche Tätigkeit umfasst ist, welche durch besondere körperliche sowie geistige Anstrengungen im Rahmen öffentlicher Darbietungen gekennzeichnet ist, stünde dem eine an der Musterkommentierung zu Art. 17 OECD-MA orientierte Auslegung der abkommensrechtlichen Bestimmungen entgegen.

aaa) Ausgehend vom OECD-MK bestehen Sinn und Zweck der Sportlerklausel des OECD-MA darin, „die praktischen Schwierigkeiten (zu) vermeiden, die oft bei der Besteuerung im Ausland auftretender Künstler und Sportler entstehen“. Praktische Schwierigkeiten können sich zum einen daraus ergeben, dass der Wohnsitzstaat nicht ohne weiteres über die ausländischen Aktivitäten und Einkunftsquellen eines Berufssportlers informiert ist (so Stockmann in Vogel/Lehner, a. a. O., Art. 17 Rn. 3). Praktische Schwierigkeiten bei der Besteuerung können aber auch dann bestehen, wenn ein international tätiger Berufssportler ein Entgelt dafür erhält, dass er zum einen im Rahmen eines sportlichen Wettbewerbs sportliche Höchstleistungen und zum anderen anlässlich dieser sportlichen Tätigkeit für den Zahlenden Werbeleistungen erbringt. Im Regelfall müsste der auf die „typische“ sportliche Tätigkeit (z. B. dem Fußballspielen, …, Skilaufen, Tennisspielen o. ä.) und der auf die werbende Tätigkeit (z. B. Trikotwerbung) entfallende Entgeltanteil geschätzt werden. Zur Vermeidung der praktischen Schwierigkeiten, welche sich im Einzelfall daraus ergeben können, dass ein Aufteilungsmaßstab nur schwer auszumachen sein kann – insbesondere wenn das für eine Tätigkeit im natürlichen Sinne gezahlte einheitliche Entgelt nicht individualvertraglich auf den sportlichen und werblichen Bereich aufgeteilt wurde – spricht die im OECD-MK vorgegebene Zielsetzung einer möglichst weitgehenden Vereinfachung und Praktikabilität der Besteuerung international tätiger Sportler dafür, eine einheitliche sportliche/werbliche Tätigkeit im natürlichen Sinne auch abkommensrechtlich einheitlich zu beurteilen (so bereits für eine einheitliche rechtliche Behandlung einer sportlichen/werblichen Tätigkeit im deutschen Einkommensteuerrecht das Niedersächsische FG, Urteil vom 11. März 1991, VII 572-573/88, EFG 1992, 67, 68 zur Frage der Trennung von werblicher und sportlicher Tätigkeit im Ralleysport). Dabei wird auch nicht verkannt, dass eine Aufteilung im Schätzungswege theoretisch denkbar ist, nur legen die Musterkommentierung und damit die darin zum Ausdruck gebrachten internationalen Gepflogenheiten nahe, den Begriff der einkünfteerzielenden sportlichen Tätigkeit in den angesprochenen DBA in einer Weise auszulegen, dass Abgrenzungsprobleme – hier zwischen einem sportlichen Teil und einem werblichen Teil einer einheitlichen Tätigkeit im natürlichen Sinne – weitestgehend vermieden werden. Dies gilt erst recht für den Sportler- und Sportbegriff der DBA Frankreich 1989, Luxemburg 1973 und Niederlande 1991, welche bereits ihrem Wortlaut nach nur fordern, dass die Einkünfte aus einer selbständigen Tätigkeit von Berufssportlern in Form von öffentlichen Darbietungen (DBA Frankreich 1989) bzw. einer selbständig ausgeübten sportlichen Tätigkeit (DBA Luxemburg 1973 und Niederlande 1991) resultiere, so dass bereits deren Wortlaut im Gegensatz zu den zuvor angesprochenen DBA-Regelungen keine Anhaltspunkte dafür gibt, allein die aus einer typischen sportlichen Tätigkeit erzielten Einkünfte bzw. Einkunftsteile zu erfassen.

bbb) Neben den zuvor angeführten Praktikabilitätserwägungen zwingen nach Ansicht des Senats insbesondere die Ausführungen unter Nr. 9 der Musterkommentierung dazu, jedenfalls eine einkünfteerzielende werbende Tätigkeit eines Berufssportlers, welche in unmittelbarem zeitlichen und örtlichen Zusammenhang mit einer sportlichen Tätigkeit steht, welche ihrerseits durch die Erbringung einer über das allgemein übliche Maß hinausgehenden körperlichen und/oder geistigen Leistung im Rahmen öffentlicher Darbietungen gekennzeichnet ist, einheitlich als sportliche Tätigkeit im Sinne der angesprochenen DBA-Regelungen zu verstehen. Zwar ist die Musterkommentierung zu Art. 17 Abs. 1 OECD-MA (vgl. Art. 17 Nr. 9 OECD-MK, abgedruckt bei Debatin/Wassermeyer, a. a. O., Art 17 OECD-MA; Hervorhebung in den nachfolgenden Zitaten vom Senat) insoweit uneinheitlich, als einerseits diejenigen Einkünfte aus dem Sponsoring und aus der Werbung, die „nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit einer öffentlichen Darbietung des Auftretenden im betreffenden Land“ stehen nicht erfasst sein sollen, während im Musterkommentar wenig später ausgeführt wird, dass „diejenigen Einkünfte aus der Werbung und aus dem Sponsoring usw. … , die in unmittelbarem oder mittelbarem Zusammenhang mit Darbietungen oder Aufführungen in dem betreffenden Land stehen“ in den Anwendungsbereich der Norm fallen sollen. Übereinstimmend treffen beide Sätze jedoch und insoweit eindeutig die Aussage, dass Werbe- und Sponsoreneinkünfte, im unmittelbaren Zusammenhang mit einer sportlichen Darbietung unter die Sportlerklausel des MA fallen sollen. Damit ist nach dem Verständnis des Senats ein unmittelbarer zeitlicher und örtlicher Zusammenhang zu einer sportlichen Darbietung gemeint, welcher jedenfalls soweit reicht, dass auch eine etwaige werbliche Tätigkeit z. B. im Rahmen von Interviews oder Pressekonferenzen unmittelbar im Anschluss an eine sportliche Darbietung des Steuerpflichtigen in den Anwendungsbereich der (Berufs-)Sportler betreffenden DBA-Regelungen fällt.

cc) Das sich aufgrund der Musterkommentierung ergebende Begriffsverständnis einer sportlichen Tätigkeit im Sinne der einschlägigen Abkommensregelungen trägt dem Umstand Rechnung, dass eine Sportausübung im Bereich des Profisports ohne Werbung für Sponsoren kaum denkbar erscheint. Insoweit wird in der Musterkommentierung zutreffend zum Ausdruck gebracht, dass eine einheitliche sportliche/werbliche Tätigkeit international tätiger Berufssportler nicht rechtlich in einen sportlichen und einen werblichen Teil aufgespalten werden soll.

dd) Die zuvor herangezogenen Ausführungen des OECD-Musterkommentars (OECD-MK) sind im Rahmen der Auslegung der einschlägigen DBA-Regelungen als Ausdruck internationaler Gepflogenheiten auch zu berücksichtigen. Dies ergibt sich für Art. 17 DBA Italien bereits aus dem Umstand, dass die Regelung wörtlich dem MA entnommen wurde. Aber auch im Hinblick auf die Sportlerklauseln der DBA-Belgien 1967, Schweiz 1992 und Spanien ist davon auszugehen, dass die Vertragsstaaten eine Regelung im Sinne des MA schaffen wollten, da deren Wortlaute nicht derart vom Wortlaut des Art. 17 Abs. 1 MA abweichen, dass eine Auslegung im Sinne des OECD-MA nicht möglich wäre (vgl. zur Berücksichtigung des MA und MK bei der Auslegung einzelner DBA Vogel, in Vogel/Lehner, a.a.O., Einl. Rn. 130 ff.). Nach dem Verständnis des Senats deutet die Formulierung „in dieser Eigenschaft“, wie sie in den DBA Belgien 1967, Schweiz 1992 und Spanien verwendet wird, nicht darauf hin, dass damit eine Einengung des Anwendungsbereichs des MA beabsichtigt wäre, in dem die Formulierung „als Sportler“ (Hervorhebung durch den Senat) verwendet wird.

Auch ergibt sich nach Ansicht des Senats – vor dem Hintergrund der Musterkommentierung – allein aus dem Ausnahmecharakter der Sportlerklauseln in den DBA Italien, Belgien 1967, Spanien und Schweiz 1992 sowie den genannten Regelungen in den DBA Frankreich 1989, DBA-Luxemburg 1973 sowie DBA Niederlande 1991 nicht das Erfordernis einer restriktiven Auslegung.

ee) Für den Bereich der beschränkten Steuerpflicht geht die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 23. Januar 1996 zu § 50 a Abs. 4 EStG, IV B 4 – S 2303 – 14/96, BStBl. I 1996, 89 ff., Tz. 5.3) unter Hinweis auf die angesprochene Musterkommentierung ebenfalls davon aus, dass zu den im Tätigkeitsstaat BRD erzielten Einkünften aus einem individuellen sportlichen Auftritt eines (im Ausland domizilierenden) Sportlers auch die Einkünfte aus Werbe-, Ausrüstungs- und ähnlichen Verträgen zählen, soweit sie unmittelbar oder mittelbar mit dem Auftritt im Inland zusammenhängen. Vom Anwendungsbereich des Art. 17 Abs. 1 OECD-MA ausgenommen sollen danach nur Einkünfte aus Werbeverträgen sein, die zwar das Image und den Namen des Sportlers verwerten, aber nicht im Zusammenhang mit einer sportlichen Darbietung stehen (sog. sportfremde Werbung). Gründe dafür, dass bei unbeschränkt steuerpflichtigen Berufssportlern eine restriktivere Auslegung der Sportlerklausel des OECD-MA gelten soll, sind für den Senat nicht ersichtlich.

ff) Soweit im Schrifttum teilweise die Auffassung vertreten wird, dass nur solche Werbeentgelte, welche einzelveranstaltungsbezogen gezahlt werden und damit als Sponsoring bestimmter sportlicher Veranstaltungen verstanden werden können, in den Anwendungsbereich des Art. 17 OECD-MA fallen, nicht hingegen pauschal und zeitabschnittsbezogen gezahlte Sponsorenentgelte (Bode/Huber/Stählin, DStR 1989, 132; Maßbaum, IWB 1997, Fach 10, Gr. 2, 1231; Stockmann in Vogel/Lehner, a. a. O., Art. 17 Rn. 9, ebenso wohl FG München, Urteil vom 30. Juni 1994, 10 K 1747/88, juris) kann dem nicht gefolgt werden. Nach dem Wortlaut der angesprochenen abkommensrechtlichen Bestimmungen werden Einkünfte erfasst, welche der Sportler aus einer „persönlich ausgeübten Tätigkeit“ erzielt. Daraus kann nur gefolgert werden, dass der Sportler in einem Vertragsstaat, der nicht zugleich Wohnsitzstaat ist, persönlich anwesend sein und dort seine einkünfteerzielende sportliche Tätigkeit ausüben muss (Maßbaum, IWB 1997, Fach 10, Gr. 2, 1224 m. w. N.; Stockmann in Vogel/Lehner, a. a. O., Art. 17 Rn. 41; Wassermeyer, a. a. O., Art. 17 MA Rn. 36). Daraus ergibt sich jedoch nicht, dass Gesamtentgelte, welche der Sportler für mehrere sportliche/werbliche Darbietungen erhält, nicht durch eine persönlich ausgeübte sportliche Tätigkeit im Sinne der DBA-Regelungen veranlasst wären.

Im Falle einer nicht einzelveranstaltungsbezogenen Vergütung kann sich zwar die Notwendigkeit einer Aufteilung des Entgelts auf verschiedene Tätigkeitsstaaten ergeben. Für eine Aufteilung eines pauschal für mehrere sportliche Veranstaltungen gezahlten Entgeltes ergibt sich jedoch regelmäßig bereits anhand der Tätigkeitstage in den einzelnen Tätigkeitsstaaten ein sachgerechter Aufteilungsmaßstab (so auch Sandler, IFA Congress Seminar Series Vol. 20 d (1996), S. 8: Aufteilung entsprechend der Anzahl der Auftrittstage; zitiert nach Stockmann in Vogel/Lehner, a. a. O., Art. 17 Rn. 53 mit Bsp. weiterer im Einzelfall anwendbarer Aufteilungsmaßstäbe), so dass – anders als bei einer Aufteilung einer einheitlichen sportlichen/werblichen Tätigkeit in einen sportlichen und einen werblichen Teil – gegen eine Aufteilung eines Gesamtentgeltes für mehrere Darbietungen in mehreren Tätigkeitsstaaten im Ergebnis nicht Gründe der Praktikabilität angeführt werden können.

e) Bei der Aufteilung eines Gesamtentgeltes ist zunächst eine Abgrenzung zwischen den sportbezogenen Einkünften, welche unter die Sportlerklauseln bzw. entsprechenden Regelungen in den DBA fallen, und den sportfremden Einkünften vorzunehmen. Soweit das Gesamtentgelt aus einer sportlich-werblichen Leistung im Sinne des Abkommensrechtes resultiert, ist der auf die Tätigkeitsstaaten entfallende Anteil der Einkünfte zu bestimmen (Wassermeyer, a. a. O., Art. 17 MA Rn. 36 c sowie 42).

f) Welche Motive der Zahlende mit der Zahlung eines (Gesamt-)Entgeltes verfolgt, ist für die Frage, ob ein für eine sportlich-werbliche Tätigkeit des Berufssportlers gezahltes Entgelt unter die abkommensrechtlichen Regelungen fällt oder nicht nur dann von Bedeutung, wenn sich die Zielsetzung des Zahlenden in den vertraglichen Pflichten des Berufssportlers gegenüber dem Zahlenden niederschlägt (vgl. Wassermeyer, a. a. O., Art. 17 MA Rn. 41: Motive des Zahlenden sind grundsätzlich unerheblich). Das Abkommensrecht fordert im Bereich der Sportlerbesteuerung nach Ansicht des Senates nur, dass die Einkünfte durch eine persönlich im Tätigkeitsstaat ausgeübte sportliche Tätigkeit veranlasst sind und nicht, dass der Zahlende sein Entgelt ausschließlich zur Förderung der sportlichen Leistungen des Sportlers leistet.

3. Nach diesen Grundsätzen ist die vom Bekl. vorgenommene Aufteilung der Festvergütung in einen dem Besteuerungsrecht der BRD unterliegenden Anteil von 50 v. H. rechtswidrig und verletzt die Kl. damit in ihren Rechten.

a) Der Kl. wohnte im Streitzeitraum unstreitig im Inland und unterliegt mit seinen von der X-GmbH … für dieselben sportlichen bzw. werblichen Leistungen in den Streitjahren erhaltenen Festvergütungen der unbeschränkten Steuerpflicht, soweit das Besteuerungsrecht der BRD nicht aufgrund der DBA Belgien 1967 (Art. 17), Frankreich 1989 (Art. 12 Abs. 2 Satz 2), Italien (Art. 17 Abs. 1), Luxemburg 1973 (Art. 9 Abs. 2 Satz 2), Niederlande 1991 (Art. 9 Abs. 2 Satz 2), Schweiz 1992 (Art. 17 Abs. 1 Satz 1) oder Spanien (Art. 17) eingeschränkt ist (nachfolgend unter b)).

Die vom Kl. erzielten Festvergütungen sind nach deutschem innerstaatlichen Steuerrecht als gewerbliche Einkünfte i. S. v. § 15 EstG zu qualifizieren. …

b) Die vom Kl. erzielten Festvergütungen unterliegen nicht zu 50 v. H. der deutschen Besteuerung, sondern im Ergebnis zu rund … v. H. (1995), … v. H. (1996) bzw. … v. H. (1997), vgl. Berechnung unter Ziff. 4. (S. .. ff.). Der der deutschen Besteuerung unterliegende Anteil ergibt sich zum einen daraus, dass der Kl. an jeweils … Tagen pro Streitjahr nicht unter die Sportlerklauseln fallende sportfremde Werbeleistungen erbracht hat. Insoweit ist der Senat insbesondere an den Klageantrag gebunden, wonach die Kl. selbst die an diesen Tagen erbrachten Leistungen vom Anwendungsbereich der Sportlerklauseln bzw. entsprechenden DBA-Regelungen ausnehmen, so dass der Senat nicht entscheiden kann und muss, ob diese gegenüber der X-GmbH… vertraglich geschuldeten Leistungen ebenfalls als zumindest mittelbar mit der typischen sportlichen Tätigkeit in Zusammenhang stehend unter die Regelungen der im Sinne der DBA Belgien 1967 (Art. 17), Frankreich 1989 (Art. 12 Abs. 2 Satz 2), Italien (Art. 17 Abs. 1), Luxemburg 1973 (Art. 9 Abs. 2 Satz 2), Niederlande 1991 (Art. 9 Abs. 2 Satz 2), Schweiz 1992 (Art. 17 Abs. 1 Satz 1) und Spanien (Art. 17) fallen. Soweit die Festvergütungen im Übrigen auf sportliche/werbliche Leistungen des Kl. (das … sowie eine Trikotwerbung, die Verwendung von … mit Sponsorenaufdrucken etc., das Geben von Interviews anlässlich von … (sportlichen Darbietungen)) entfallen, unterliegen die Festvergütungen anteilig insoweit der deutschen Steuer, als sie in den jeweiligen Streitjahren auf … (Tage) in der BRD, Italien und der Schweiz entfallen.

aa) Auf eine sportfremde, nichtauftrittsbezogenen Werbeleistung des Kl. entfiel – entsprechend dem Antrag der Kl. – pro Streitjahr ein Anteil von nicht mehr als … v. H.

Eine Aufteilung der streitigen Festvergütungen in einen auf eine werbliche Leistung entfallenden Anteil, welcher in keinem unmittelbaren zeitlichen und örtlichen Zusammenhang zu einer sportlichen Darbietung steht, und einen Anteil, welcher auf die sportliche/werbliche Tätigkeit im Sinne der DBA-Regelungen entfällt, kann nach dem Verhältnis der jeweils … auf eine Teilnahme an PR-, Öffentlichkeits- und Presseauftritte entfallenden Tage (z. B. …) zu den …tagen in den Streitjahren (1995 bis 1997) erfolgen. … . Eine Aufteilung im Verhältnis der Tage führt vorliegend zu einem wirtschaftlich angemessen Ergebnis.

Der Ansicht des Bekl., wonach der auf eine sportfremde, nichtauftrittsbezogene Werbung entfallende Anteil mindestens 50 v. H. betrage, da allein der Werbewert des Kl. für die Zahlungen von der X-GmbH … bzw. den Sponsoren entscheidend gewesen sei, und dieser in jedem Fall einem Anteil von 50 v. H. der gezahlten Festvergütungen entspreche, kann nicht gefolgt werden.

aaa) Nach den zuvor aufgestellten Rechtsgrundsätzen ist die Motivation, die der Zahlende mit der Zahlung verfolgt für die rechtliche Bewertung nur dann erheblich, wenn sich diese Motivation mit der vertraglichen Verpflichtung des Sportlers gegenüber dem Zahlenden deckt.

Der Kl. unterhielt unstreitig keine vertraglichen Beziehungen zu den Sponsoren der X-GmbH…, so dass jedenfalls die Motive, welche die Sponsoren der X-GmbH … mit ihren Zahlungen an die X-GmbH… verfolgten, bei der rechtlichen Bewertung außer Betracht zu bleiben haben. Die Sponsoren hatten allein mit … und ggf. mit der X-GmbH Sponsorenverträge geschlossen.

Nach den zwischen Kl. und der X-GmbH … geschlossenen Verträgen wurden die Festvergütungen sowohl als Entgelt für die Erbringung der geschuldeten sportlichen Leistungen (Art. I der Verträge mit der X-GmbH …) sowie für die geschuldeten werblichen Pflichten (Art. II der Verträge) gezahlt. Dabei führt Art. II der Verträge sowohl werbliche Pflichten des Kl. auf, die in unmittelbarem zeitlichen und örtlichen Zusammenhang mit … (sportlichen Darbietungen) standen – wie die Benutzung der gestellten … , Ausrüstung, welche Aufdrucke mit den von der X-GmbH … festgelegten Handelsnamen, Markenbezeichnungen und sonstigen Merkmalen von Sponsoren enthielten (Art. II Ziff. 3 lit a und b) – als auch sportfremde werbliche Pflichten – wie die Verpflichtung, … – auf. Solche nichtauftrittsbezogenen, sportfremden Termine (…) fanden unstreitig an nur … Tagen pro Streitjahr statt, so dass der Zeitaufwand des Kl. für derartige Termine gegenüber den …tagen von untergeordneter Bedeutung war.

Dabei verkennt der Senat nicht, dass anstelle einer Aufteilung nach dem Verhältnis der Tätigkeitstage, eine Aufteilung nach dem wirtschaftlichen Wert der erbrachten auftrittsbezogenen sportlichen/werblichen und nichtauftritts-bezogenen, sportfremden werblichen Leistungen, durch welche die erzielten Einkünfte veranlasst wurden, ebenfalls denkbar wäre.

Für eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Tage, an denen (unstreitig) sportfremde Leistungen erbracht wurden, zu den …tagen sprechen allerdings zum einen Gründe der Praktikabilität, da insoweit ein objektiver Aufteilungsmaßstab vorhanden ist, welcher im Übrigen auch der durch die X-GmbH und den Kl. in den Folgejahren vertraglich vereinbarten Aufteilung zwischen reinem Werbeanteil und dem sportbezogenen Anteil entspricht. Zum anderen kann auch eine am wirtschaftlichen Wert der erbrachten Werbeleistungen orientierte Aufteilung nicht die vom Bekl. vorgenommene Aufteilung rechtfertigen.

Soweit der Bekl. argumentiert, der Kl. habe die Festvergütung im Wesentlichen dafür erhalten, dass er in den Verträgen mit der X-GmbH … einer Verwertung seiner Persönlichkeitsrechte zu kommerziellen Werbezwecken der Sponsoren (vgl. insbesondere Art. II Ziff. 3 Buchst. d) zugestimmt habe, ist dem nicht zu folgen.

Zwar ist zutreffend, dass der Kl. die Festvergütung nach Art. III. 1 der Verträge u. a. als Abgeltung für die Übertragung seiner Persönlichkeitsrechte erhalten hat. Nach Art. II. trat der Kläger seine Persönlichkeitsrechte – namentlich genannt werden das Recht am eigenen Namen und am eigenen Bild – an der X-GmbH … für sämtlichen werblichen Aktivitäten von der X-GmbH … oder der Sponsoren ab. Gedeckt von der Abtretung waren neben einer auftrittsbezogenen, sportnahen Werbung im Sinne des Abkommensrechtes (Art. II. Ziff. 3 Buchst. a (Trikotwerbung, Verwendung von Sportgeräten) insbesondere die – ggf. nichtauftrittsbezogene – Teilnahme an Pressekonferenzen (Art. II Ziff. 3 Buchst. c) oder an – regelmäßig nichtauftrittsbezogenen – Foto- und Filmtermine und sonstige Werbeaktionen von Sponsoren (Art. II Ziff. 3 Buchst. d).

Soweit der Bekl. im Schriftsatz vom 29.12.2002 (Bl. 89, 90 GA) vorträgt, es sei „von einer umfassenden allgemeinen Nutzung des Namens des Kl. im Rahmen des Werbekonzeptes … auszugehen“, wird diese Vermutung weder durch substantiierten Vortrag noch durch etwaige Beweisantritte hinreichend erhärtet, so dass der Senat diesem Vortrag mangels erkennbarer tatsächlicher Ansatzpunkte nicht weiter nachgehen konnte und musste.

Soweit der Bekl. – insbesondere im Einspruchsverfahren – darauf hinweist, dass die F AG … geworben hat, wurden durch eine derartige Werbung die Persönlichkeitsrechte des Kl., wie insbesondere sein Recht am eigenen Namen und am eigenen Bild, nicht betroffen, so dass dem Argument des Bekl. der Kl. habe für die Duldung dieser bzw. Einwilligung in diese Werbung einen Großteil seiner Festvergütung erhalten, nicht gefolgt werden kann. Im Rahmen der beschriebenen Werbung durch die F AG wurde weder der Vor- noch der Nachnamen oder ein Pseudonym verwendet, so dass das Namensrecht des Kl. (§ 12 BGB) als Teilausschnitt seines Allgemeinen Persönlichkeitsrechts (Art. 1 Abs. 1, 2 Abs. 1 Grundgesetz (GG)) durch die Werbemaßnahme nicht betroffen war.

Auch wurde im Rahmen der Werbung durch die F AG … nicht das Recht des Kl. am eigenen Bild betroffen, so dass dieser seine Einwilligung zu einer derartigen Werbung weder geben konnte noch musste. So hat die F AG nach Art der Werbeaufmachung kein Bildnis des Kl. verwendet, da der Kl. als Person nicht erkennbar war. Die §§ 22 ff. des Gesetzes betreffend das Urheberrecht an Werken der bildenden Künste und der Photographie (KUG), welche dem Schutz des Rechtes am eigenen Bild als besondere Ausprägung des Allgemeinen Persönlichkeitsrechtes zu dienen bestimmt sind, indem sie die Verbreitung und öffentliche Zurschaustellung eines Bildnisses ohne Einwilligung des Betroffenen als rechtswidrig qualifizieren, soweit nicht ein Ausnahmefall nach den §§ 23 Abs. 1 und 2 oder 24 KUG vorliegt (Ehmann in Erman, BGB 10. Aufl. 2000, Anh. § 12 Rn. 454 ff. m. w. N.), verlangen jedenfalls, dass ein Bildnis des Betroffenen verwendet wird. Wenngleich unerheblich ist, auf welche Weise ein Bildnis erstellt wird, so dass bspw. nicht nur Fotografien, sondern auch Zeichnungen, Phantombilder, Fotomontagen, Karikaturen o. ä. dem Bildnisschutz unterliegen, ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes (BGH) Voraussetzung für das Vorliegen eines Bildnisses im Sinne des KUG, dass eine Person in einer Weise dargestellt wird, die deren äußere Erscheinung in einer für Dritte erkennbaren Weise wiedergibt (BGH-Urteil vom 1. Dezember 1999, I ZR 226/97, NJW 2000, 2201 m. w. N. und vom 26. Juni 1979, VI ZR 108/78, NJW 1979, 2205 m. w. N.; Rixecker in Münchener Kommentar, 4. Aufl. 2001, § 12 Anh. Rn. 32 m. w. N.; Ehmann in Erman, a. a. O., Anh. § 12 Rn. 454 m. w. N.). Nicht notwendig ist zwar, dass die Gesichtszüge abgebildet werden; es genügt vielmehr, wenn der Abgebildete, mag auch sein Gesicht kaum oder – etwa durch Retuschen – gar nicht erkennbar sein, durch Merkmale, die sich aus dem Bild ergeben und die gerade ihm eigen sind, erkennbar ist oder seine Person durch den beigegebenen Text (BGH Urteil vom 9. Juni 1965, Ib ZR 126/63, NJW 1965, 2148), oder durch den Zusammenhang mit früheren Veröffentlichungen (BGH-Urteil vom 26. Juni 1979, VI ZR 108/78, a. a. O. unter Verweis auf OLG Hamburg, Urt. vom 9. September 1971, in: Schulze OLGZ 113) erkannt werden kann.

Dies ist bei der unstreitig in Rede stehenden Art der Werbung durch die F AG jedoch nicht der Fall. Der Kl. ist als Person weder durch Verwendung eines … erkennbar, noch … .

Unstreitig ist zudem, dass die F AG als Hauptsponsor von der X GmbH … im Streitzeitraum neben der zuvor behandelten Werbung nicht unmittelbar mit dem Bild des Kl. oder seinem Image z. B. in Fernsehspots, sonstigen Werbeanzeigen geworben hat.

Im Übrigen sieht der Senat keine Anhaltspunkte dafür, dass eine am Zeitaufwand (Tage) orientierte Aufteilung zu einem wirtschaftlich und damit sachlich unangemessenen Ergebnis führt. Errechnet man zur Kontrolle die auf die einzelnen Tage entfallende anteilige Festvergütung – gleichsam als Tagesgage – ergibt sich, dass… .

bbb) Selbst wenn man mit dem Bekl. die Ansicht verträte, dass die Motivation des Zahlenden für die abkommensrechtliche Qualifikation der Einkünfte entscheidend sei, gleich ob sich diese mit der vertraglichen Pflicht des Sportlers deckt oder nicht, kann dem Bekl. darin nicht gefolgt werden, dass die Hauptmotivation der X-GmbH für die Zahlung der Festvergütung darin bestanden haben soll, dass der Kl. werbliche Leistungen erbringt. Dabei würde verkannt, dass die Erbringung sportlicher Höchstleistungen des Kl. … denknotwendige Voraussetzung für die wirtschaftliche Existenz der X-GmbH … war. Nur wenn die X-GmbH aufgrund entsprechender sportlicher Höchstleistungen erfolgreich war, so dass seine sportlichen Leistungen in der Öffentlichkeit wahrgenommen wurden – … -, war es der X-GmbH möglich, Sponsoren zu finden, welche die X-GmbH (mit)finanzieren

…

Die vom Senat vorgenommene Aufteilung findet zudem – wie die Kl. zutreffend anführen – eine Stütze in den Verträgen, wenn dort in Ziff. III. 2. die Möglichkeit der X-GmbH … vorgesehen ist, die Festvergütung „angemessen zu reduzieren, falls die sportlichen Leistungen des Sportlers aufgrund von ihm zu vertretender Umstände, insbesondere wegen mangelndem Trainings, nicht optimal (sind)“. Soweit die Verträge auch eine Möglichkeit zur Kürzung der Festvergütung vorsehen, wenn der Kl. „zu Werbemaßnahmen nicht zur Verfügung steht“, spricht die Systematik der Ziff. II. der Verträge, wonach zwischen einer auftrittsbezogenen Werbung auf der einen Seite und einer nichtauftrittsbezogenen, sportfremden Werbung auf der anderen Seite differenziert wurde, dafür, dass die Möglichkeit zur Reduzierung der Festvergütung nur auf eine Nichterfüllung der nichtauftrittsbezogenen werblichen Pflichten des Kl. bezog. Ein weiterer Beleg dafür, dass der Kl. die Festvergütungen in erster Linie für die Erbringung optimaler sportlicher Leistungen erhielt, ist die mit seiner sportlichen Entwicklung … korrespondierende Erhöhung der streitigen Festvergütungen im Streitzeitraum (1995 bis 1997) um jeweils rund … v. H. gegenüber dem Vorjahr.

bb) Im Hinblick auf den verbleibenden Teil der Festvergütungen von … v. H., welcher auf eine auftrittsbezogene sportliche/werbliche Tätigkeit im Sinne der einschlägigen DBA-Regelungen (das … bei Wettbewerben, sowie die Trikotwerbung, die Verwendung von … mit Sponsorenaufdrucken etc., das Geben von Interviews anlässlich dieser … (sportlichen Darbietungen)) entfällt, sind die streitigen Festvergütungen nochmals aufzuteilen und entsprechend dem Verhältnis der …tage auf die einzelnen Tätigkeitsstaaten zu verteilen. Der deutschen Besteuerung unterliegt der Kl. mit den Festvergütungen dabei anteilig nur insoweit als die …tage auf dem Gebiet der BRD oder eines Tätigkeitsstaates absolviert wurden, mit dem das Anrechnungsverfahren vereinbart wurde – DBA Italien (Art. 24 Abs. 3 lit. b DBA Italien) und Schweiz 1992 (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 lit c, Nr. 2) -, da eine Versteuerung der Festvergütungen im Ausland bislang unstreitig nicht erfolgt ist.

Soweit der Bekl. der Ansicht ist, dass die auf eine auftrittsbezogene sportliche wie werbliche Tätigkeit (… Trikotwerbung, Verwendung der … mit Sponsoren-aufdrucken, Geben von Interviews anlässlich von … etc.) entfallende Anteil der Festvergütung jedenfalls bei wertender Betrachtung zu mindestens 50 v. H. auf eine werbliche Tätigkeit entfalle, steht dem entgegen, dass nach den zuvor aufgezeigten Rechtsgrundsätzen eine Aufteilung der einheitlichen auftrittsbezogenen sportlichen/werblichen Tätigkeit in einen sportlichen und werblichen Teil abkommensrechtlich nicht zulässig ist. Da die Sportlerklauseln der DBA Belgien 1967, Italien, Schweiz 1992 und Spanien sowie die betreffenden Regelungen in Art. 12 Abs. 2 Satz 2 DBA Frankreich 1989, Art. 9 Abs. 2 Satz 2 DBA Luxemburg 1973 und Art. 9 Abs. 2 Satz 2 DBA Niederlande 1991 einheitlich die einkünfteerzielende sportliche wie werbliche Tätigkeit des Kl. anlässlich sportlicher Darbietungen erfassen, kann insoweit – mit den Klägern – von einem abkommensrechtlichen Aufteilungsverbot gesprochen werden.

Die Auslegung der abkommensrechtlichen Bestimmungen durch den Senat steht auch nicht – wie der Bekl. meint – in Widerspruch zu einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs aus dem Jahre 1985 (Urteil vom 19. November 1985, VIII R 104/85, BStBl. II 1986, 424), in welcher die Frage verneint wurde, ob die Entgelte, welche ein Amateursportler für die Benutzung von Sportartikeln bei Wettkämpfen von Sportartikelherstellern erhält, nach Art. 12 Abs. 2 Satz 2 DBA-Frankreich oder Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971 im Tätigkeitsstaat besteuert werden können. So ist der vom BFH zu beurteilende Sachverhalt und der vorliegend zu entscheidende Sachverhalt nach Ansicht des Senats bereits deshalb nicht vergleichbar, da der Kl. Berufssportler war, welcher die Festvergütung u. a. für die Erbringung sportlicher Höchstleistungen erhalten hat, während die Entscheidung des BFH einen Amateursportler betraf, welcher begriffsnotwendig unentgeltlich Sport trieb und gelegentlich dieser Sportausübung gegen Entgelt werblich tätig wurde (vgl. BFH, a. a. O. unter Ziff. I. 4. a. E. der Entscheidungsgründe). Die Frage, ob und inwieweit die genannten DBA-Vorschriften auch im Bereich des Profisports Anwendung finden können, hat der BFH nicht entschieden.

4. Danach ergibt sich folgende Berechnung der der deutschen Besteuerung anteilig unterliegenden Festvergütungen:

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 Var. 2 FGO. Im Schriftsatz vom 16.09.2004 (Bl. 55 f. GA) wurden die in Anlage 3b des Betriebsprüfungsberichtes vom 14. Mai 2001 unter Ziffer I. 2. aufgeführten Teamprämien bei der Formulierung des Klageantrags mitberücksichtigt, deren Besteuerung jedoch außer Streit stand. In Bezug auf Einzelheiten wird auf Anlage 3b des Betriebsprüfungsberichtes sowie den Schriftsatz der Kl. vom 16.09.2004 (Bl. 55 f., 72 ff GA) verwiesen. § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO findet keine Anwendung. Die Kl. sind im Hinblick auf den bis zum 02.02.2006 gestellten Klageantrag nicht i.S. des § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO „nur zu einem geringen Teil“ unterlegen. Zwar unterliegen die Kl. im Klageverfahren nur zu rund 5 v. H. Da die Kl. im Hinblick auf ihren ursprünglichen Klageantrag jedoch in Höhe eines Steuerbetrags von rund … DM (rund … EUR) unterlegen sind, erfüllt dies unter Berücksichtigung der Höhe des Streitwertes nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH – welcher der Senat folgt – nicht die Voraussetzungen des § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO (stRspr, vgl. BFH-Urteil vom 10. Juni 1988, III R 18/85, BFH/NV 1989, 348 bei 10 000 DM sowie zuletzt BFH-Urteil vom 21. April 2005, V R 11/03, BFH/NV 2005, 2320 bei 24.105 DM).

6. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen, da der Senat mit seiner Entscheidung von der aus der Rechtsprechung des FG München (Urteil vom 30. Juni 1994, 10 K 1747/88, juris) ableitbaren abkommensrechtlichen Auslegung abweicht.

7. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war gem. § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO angesichts der Schwierigkeit der Rechtsproblematik notwendig.