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Holger J. Haberbosch

Holger J. Haberbosch
Rechtsanwalt
Fachanwalt für Steuerrecht
Fachanwalt für Erbrecht
Zertifizierter Berater für Internationales Steuerrecht (DAA)

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Rechtsgebiete:

– Steuerrecht
– Steuerstrafrecht
– Erbrecht

Berechnung der Anwesenheitstage für die 183-Tage-Regel (hier: Frankreich)

Der Berechnung, der für die 183-Tage-Regel bedeutsamen Tage, dürfen nur diejenigen Tage zugrunde gelegt werden, an denen der Steuerpflichtige sich auch tatsächlich physisch in dem Land aufgehalten hat. Wielange dieser Aufenthalt an dem jeweiligen Tag andauerte ist nicht entscheidend, sofern es sich nicht nur um einen reinen Transit gehandelt hat. (hier: DBA D-Frankreich)

BFH, Urteil vom 12. 10. 2011 – I R 15/11

FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg 12. 1. 2011 2 K 73/07



DBA-Frankreich Art. 13 Abs. 4 Nr. 1; KonsVerFRAV § 8

I. Streitig ist die Berechnung der Dauer des Aufenthalts nach der sog. 183-Tage-Klausel gemäß Art. 13 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern v. 21. 7. 1959 (BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961, 343), zuletzt geändert durch das Zusatzabkommen v. 20. 12. 2001 (BGBl II 2002, 2372, BStBl I 2002, 892) – DBA-Frankreich – in den Streitjahren 2001 und 2002.

 

Der verheiratete Kläger und Revisionsbeklagte (Kl.), ein französischer Staatsangehöriger, hatte in den Streitjahren seinen einzigen Wohnsitz in Frankreich (im sog. Grenzgebiet Frankreichs gemäß Art. 13 Abs. 5 Buchst. b DBA-Frankreich in Verbindung mit dem Schreiben des BMF v. 1. 7. 1985, IV C 5 – S 1301 Fra-108/85, BStBl I 1985, 310, BeckVerw 027926). Er war für seinen in Frankreich ansässigen Arbeitgeber, der im Inland weder eine Betriebsstätte noch eine feste Einrichtung hat, als Monteur auch in Deutschland tätig (2001: an 166 Werktagen; 2002: an 157 Werktagen). Dazu pendelte er täglich zwischen seinem Wohnsitz und der jeweiligen Einsatzstelle in Deutschland, die sich an mehr als 45 Tagen im jeweiligen Jahr außerhalb des sog. Grenzgebiets von Deutschland (i. S. von Art. 13 Abs. 5 Buchst. b DBA-Frankreich in Verbindung mit dem BMF-Schreiben v. 11. 6. 1996, IV A 5 – S 0623 – 21/96, BStBl I 1996, 645, DStR 1996, 1048) befand. Der Kl. arbeitete von Montag bis Freitag; am Wochenende hielt er sich nicht im Inland auf. Die Besteuerung seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit erfolgte ohne Abzug einer deutschen Lohnsteuer in Frankreich.

 

Der Beklagte und Revisionskläger (das FA) zog den Kl. unter Hinweis auf Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich zur Einkommensteuer heran: Der Kl. habe sich länger als 183 Tage im Inland aufgehalten. Denn nach einer zwischen Deutschland und Frankreich getroffenen Verständigungsvereinbarung würden „bei der Berechnung der Aufenthaltsdauer … Sonn- und Feiertage, Urlaubs- und Krankheitstage und kurze Unterbrechungen im Zusammenhang mit Reisen in den Heimatstaat oder in dritte Länder als Tage des Aufenthalts im Beschäftigungsland mitgezählt, soweit sie im Rahmen bestehender Arbeitsverhältnisse anfallen und unter Berücksichtigung der Umstände, unter denen sie stattfinden, nicht als Beendigung des vorübergehenden Aufenthalts angesehen werden können” (BMF-Schrb. v. 20. 2. 1980, IV C 5 – S 1301-Fra-2/80, BStBl I 1980, 88, BeckVerw 027922, später abgelöst durch die Vereinbarung v. 16. 2. 2006, s. BMF-Schrb. v. 3. 4. 2006, IV B 6 – S 1301 FRA-26/06, BStBl I 2006, 304, DStR 2006, 845). Daher sei mit dem Beginn einer mehrtägigen Tätigkeit an dem gleichen Einsatzort jeweils ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt in Deutschland i. S. von Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frankreich begründet worden. Dieser Aufenthalt habe nicht durch die tägliche Rückkehr nach Frankreich, sondern erst mit dem Abschluss der Tätigkeit an diesem Einsatzort geendet, so dass auch die zwischen dem Einsatzbeginn und dem Einsatzende liegenden Wochenenden und Feiertage mit zu berücksichtigen seien, und zwar unabhängig davon, ob sich der Kl. tatsächlich im Inland aufgehalten habe. Der Kl. habe sich nach dieser Zählweise im Jahr 2001 an 192 Tagen und im Jahr 2002 an 185 Tagen im Inland aufgehalten. Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg (FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, Urteil v. 12. 1. 2011, 2 K 73/07, EFG 2011, 1246, BeckRS 2011, 95338).

 

Das FA rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

 

Der Kl. beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

 

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend darauf erkannt, dass der vom Kl. in den Streitjahren erzielte Arbeitslohn, der auf eine Tätigkeit in Deutschland entfällt, in Deutschland nicht zu besteuern ist.

Beschränkt steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, …

 

1. Der nach der Maßgabe des Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frankreich in Frankreich ansässige Kl. war in den Streitjahren gemäß § 1 Abs. 4 EStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG in Deutschland beschränkt steuerpflichtig, da er – ohne einen inländischen Wohnsitz i. S. des § 8 AO oder einen gewöhnlichen Aufenthalt i. S. des § 9 AO im Inland zu haben – mit seiner in Deutschland ausgeübten Tätigkeit als Arbeitnehmer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt hat. Dies folgt aus den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) und ist unter den Beteiligten nicht in Streit.

… deren Besteuerung aber nicht Deutschland, sondern Frankreich …

 

2. Die Ausübung des hiernach bestehenden inländischen Besteuerungsrechts für die Einkünfte, die aus der Tätigkeit des Kl. in Deutschland herrühren, war aber abweichend von der Grundregel des Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich durch Art. 13 Abs. 4 DBA-Frankreich ausgeschlossen; die Einkünfte unterliegen ausschließlich einer Besteuerung in Frankreich.

… nach Maßgabe von Art. 13 DBA-Frankreich zusteht

 

a) Nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich können Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vorbehaltlich der Vorschriften „der nachstehenden Absätze” nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem die persönliche Tätigkeit, aus der die Einkünfte herrühren, ausgeübt wird. Art. 13 Abs. 4 DBA-Frankreich sieht in der ab dem 1. 1. 1990 geltenden Fassung des Zusatzabkommens v. 28. 9. 1989 (BGBl II 1990, 771, BStBl I 1990, 414) „ungeachtet des Absatzes 1” eine Besteuerung „nur” im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers vor, wenn sich der Empfänger im jeweiligen Steuerjahr im Tätigkeitsstaat insgesamt nicht länger als 183 Tage aufgehalten hat (Nr. 1), sein Arbeitgeber nicht im Inland ansässig war (Nr. 2) und die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat getragen wurden (Nr. 3). Art. 13 Abs. 5 Buchst. a DBA-Frankreich sieht wiederum „abweichend von den Absätzen 1 … und 4” eine Besteuerung sog. Grenzgänger unter bestimmten Voraussetzungen nur im Ansässigkeitsstaat vor.

Zwar keine Ausnahme für sog. Grenzgänger, …

 

b) Die Voraussetzungen für die Sonderregelung für Grenzgänger des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich sind nicht erfüllt. Denn der Kl. war in Deutschland auch außerhalb des in Art. 13 Abs. 5 Buchst. b DBA-Frankreich umschriebenen deutschen Grenzgebiets (s. dazu BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 645, DStR 1996, 1048) tätig; dabei überschritt der zeitliche Umfang dieser Tätigkeit die in einer Verständigungsvereinbarung der Vertragsstaaten (BMF-Schrb. in BStBl I 1980, 88, BeckVerw 027922; später BMF-Schrb. in BStBl I 2006, 304, DStR 2006, 845) angeführte Anzahl der „unschädlichen” 45 Tage im jeweiligen Jahr (zur Rechtmäßigkeit des Rückgriffs auf die Verständigungsvereinbarungen zwischen den Vertragsparteien in dieser Frage s. Senatsurteile v. 11. 11. 2009, I R 84/08 (BFHE 227, 410, BStBl II 2010, 390, IStR 2010, 185); v. 17. 3. 2010, I R 69/08 (BFH/NV 2010, 1634, BeckRS 2010, 25016334). Auch insoweit besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

… jedoch Ausnahme des Art. 13 Abs. 4 DBA-Frankreich …

 

c) Es unterliegt ebenfalls keinem Streit der Beteiligten, dass die in Art. 13 Abs. 4 Nr. 2 und 3 DBA-Frankreich angeführten Voraussetzungen erfüllt sind. Der Arbeitgeber des Kl. war in Frankreich ansässig und unterhielt in Deutschland weder eine Betriebsstätte noch eine feste Einrichtung. Das FG hat darüber hinaus ohne Rechtsfehler angenommen, dass sich der Kl. i. S. des Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frankreich im Tätigkeitsstaat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des jeweiligen Steuerjahrs aufgehalten hat. Zur Berechnung der Dauer des inländischen Aufenthalts war insoweit nur auf Tage zurückzugreifen, an denen sich der Kl. tatsächlich in Deutschland aufgehalten hat.

… trotz des arbeitstäglich stundenweisen Aufenthalts in Deutschland

 

aa) Der Anwendung des Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frankreich steht zunächst nicht entgegen, dass der Kl. nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG arbeitstäglich an seinen Wohnsitz in Frankreich zurückgekehrt ist. Auch wenn ein Aufenthalt in Deutschland arbeitstäglich gesehen nur ein stundenweiser ist, ist dieser von einer solchen Regelung erfasst (BFH v. 10. 7. 1996, I R 4/96, BFHE 181, 158, BStBl II 1997, 15, DStR 1996, 1966; s. a. BMF-Schrb. v. 14. 9. 2006, IV B 6 – S 1300 – 367/06, BStBl I 2006, 532, BeckVerw 078024, Rz. 40; Schaumburg, IStR, 3. Aufl., Rz. 16.431, m. w. N.).

 

 

Keine Orientierung des abkommensrechtlichen „Sich-Aufhaltens” an § 9 AO

 

bb) Das Abkommen enthält keine Definition des Tatbestandsmerkmals „sich aufhalten”. Eine verbindliche Festlegung lässt sich auch dem nationalen Steuerrecht, das über Art. 2 Abs. 2 DBA-Frankreich herangezogen werden kann, nicht entnehmen. Jedenfalls ist, wie der Senat schon im Zusammenhang mit einer vergleichbaren Vorschrift im Senatsurteil in BFHE 181, 158, BStBl II 1997, 15, DStR 1996, 1966 entschieden hat, § 9 AO nicht maßgebend, da der Zusammenhang eine andere Auslegung erfordert. Denn § 9 AO definiert den gewöhnlichen Aufenthalt als Anknüpfungsmerkmal für die unbeschränkte Steuerpflicht. Dagegen liegen Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frankreich Vereinfachungs- und Praktikabilitätserwägungen zugrunde. Das strikte Arbeitsortprinzip des Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich wird durch Art. 13 Abs. 4 DBA-Frankreich u. a. bei vorübergehenden Arbeitseinsätzen in dem anderen Vertragsstaat aufgegeben, weil die steuerliche Erfassung der Einkünfte für den anderen Vertragsstaat schwierig ist und das Steueraufkommen häufig in keinem Verhältnis zu dem mutmaßlichen Verwaltungsaufwand steht (Senatsurteil in BFHE 181, 158, BStBl II 1997, 15, DStR 1996, 1966 – zur sog. 183-Tage-Regelung im DBA-Niederlande; ebenso z. B. Kamphaus/Büscher, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 15 OECD-MA Rz. 130 f.; Schaumburg, a. a. O., Rz. 16.430).

Erfordernis einer „physischen” Anwesenheit an mehr als 183 Tagen

 

cc) Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frankreich nahm in seiner Ursprungsfassung darauf Bezug, dass „dieser Arbeitnehmer sich vorübergehend, zusammen nicht länger als 183 Tage im Lauf eines Kalenderjahres in dem anderen Staat aufhält”. In der Fassung des Zusatzabkommens in BGBl II 1990, 771, BStBl I 1990, 414 ist Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frankreich an die Formulierung der 183-Tage-Regelung des Art. 15 Abs. 2 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) aus dem Jahr 1977 – OECD-MA – angenähert worden. Der Wortlaut des OECD-MA wurde dadurch in dem hier in Rede stehenden Passus („sich im anderen Staat … aufhält”) ohne Änderungen übernommen. Das spricht dafür, dass die Vertragsstaaten auch das dortige Abkommensverständnis übernommen haben, welches auf der Grundlage der englischsprachigen Fassung des Art. 15 Abs. 2 Nr. 1 OECD-MA („the recipient is present in the other state”) bzw. der französischsprachigen Fassung („le bénéficiare séjourne dans l’autre Etat”) dahin geht, die Zählung nach den Tagen physischer Anwesenheit vorzunehmen. Dieses Verständnis erschließt sich auch aus Nr. 5 des Kommentars zum OECD-MA zu Art. 15, die in zeitlicher Nähe zum Abschluss des deutsch-französischen Zusatzabkommens (am 23. 7. 1992) in den Kommentar eingefügt wurde. Es entspricht zugleich dem Regelungszweck, ähnlich dem Betriebsstättenprinzip einer gewissen „Verwurzelung im Quellenstaat” Ausdruck zu geben (Kluge, Das Internationale Steuerrecht, 4. Aufl., Rz. S 280, 289). Jedenfalls im Grundsatz besteht über diese Auslegung des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA kein Streit (Senatsurteile in BFHE 181, 158, BStBl II 1997, 15, DStR 1996, 1966; v. 19. 3. 1997, I R 37/96, BFH/NV 1997, 666; Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, Art. 15 MA Rz. 99; Vogelgesang, in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 15 OECD-MA Rz. 5; Lechner/Muszynska, in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, S. 164 f.; s. a. BMF-Schreiben in BStBl I 2006, 532, BeckVerw 078024, Rz. 37). Und auf dieser Grundlage wären auch Samstage, Sonntage, Feiertage und Urlaubstage (bei einem zeitlichen Zusammenhang mit der Tätigkeit) in die Zählung einzubeziehen, vorausgesetzt, sie werden tatsächlich im Tätigkeitsstaat verbracht (allg. Auffassung, vgl. z. B. BMF-Schrb. in BStBl I 2006, 532, BeckVerw 078024, Rz. 38 f.; Lechner/Muszynska, a. a. O., S. 165 ff.; Kamphaus/Büscher, in: Strunk/Kaminski/Köhler, a. a. O., Art. 15 OECD-MA Rz. 138 f.; Kempermann, in: Wassermeyer/Wingert/Kempermann, DBA-Deutschland-Schweiz, Art. 15 Rz. 52; ablehnend Prokisch, in: Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 15 Rz. 39).

Möglicherweise abweichende deutsch-französische Verständigungsvereinbarung ist nicht bindend

 

dd) Entgegen der Auffassung der Revision (vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2006, 532, BeckVerw 078024, Rz. 41) gilt für das Verständnis des Art. 13 Abs. 4 Nr. 1 DBA-Frankreich nichts Abweichendes. Insbesondere kann der beschriebenen Auslegung nicht die Verständigungsvereinbarung in BStBl I 1980, 88, BeckVerw 027922 bzw. in BStBl I 2006, 304, DStR 2006, 845 entgegengehalten werden. Zum einen ist ungewiss, ob sich dieser Vereinbarung eine abweichende Zählweise entnehmen lässt; zum anderen ist sie als Verwaltungsanweisung nicht geeignet, positives Recht in verbindlicher Weise zu verändern.

Abgrenzung zwischen Abkommensauslegung (auch) durch die Abkommenspraxis einerseits …

 

aaa) Zwar ist es – worauf die Revision zutreffend hinweist – nicht ausgeschlossen, die Abkommenspraxis der Vertragsstaaten, wie sie in einer Verständigungsvereinbarung zum Ausdruck kommt, bei der Abkommensauslegung zu berücksichtigen (Grundsatz der Entscheidungsharmonie; vgl. BFH v. 2. 9. 2009, I R 90/08, BFHE 226, 267, BStBl II 2010, 394, IStR 2009, 817). In Einklang damit stehen die Grundsätze zur Auslegung von Verträgen nach Art. 31 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge v. 23. 5. 1969 – WÜRV – (BGBl II 1985, 927, BeckRS 1969, 21004636, BeckRS 1969, 22000179), in innerstaatliches Recht transformiert seit Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes v. 3. 8. 1985 (BGBl II 1985, 926) am 20. 8. 1987 (BGBl II 1987, 757) – und damit nach Inkrafttreten des DBA-Frankreich: Ein Vertrag ist danach nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seiner Bestimmung in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen. Außer dem bei der Auslegung zu berücksichtigenden und in Art. 31 Abs. 2 WÜRV näher beschriebenen systematischen Zusammenhang sind nach Art. 31 Abs. 3 WÜRV in gleicher Weise zu berücksichtigen: a) jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrages oder die Anwendung seiner Bestimmungen sowie b) jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrages, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht. Damit können ein übereinstimmendes Abkommensverständnis und eine gemeinsame Übung der beteiligten Finanzverwaltungen für eine Abkommensauslegung bedeutsam sein, das aber immer nur insofern, als sie sich aus dem Wortlaut des Abkommens ableiten lassen. Der Abkommenswortlaut stellt in abschließender Weise die „Grenzmarke” für das „richtige” Abkommensverständnis dar (Senatsurteil in BFHE 226, 267, BStBl II 2010, 394, DStRE 2009, 1377).

… und einer Abkommensänderung durch die Verständigungsvereinbarung andererseits

 

An dieser Grenze scheitert im Streitfall die vom FA verfochtene Zuordnung der im zeitlichen Zusammenhang mit den einzelnen Arbeitseinsätzen des Kl. stehenden Samstage, Sonntage, Feiertage und Urlaubstage ohne tatsächliche Anwesenheit in Deutschland zur 183-Tage-Regelung auch dann, wenn man sie – wie das FA annimmt – auf das BMF-Schreiben in BStBl I 1980, 88, BeckVerw 027922 bzw. in BStBl I 2006, 304, DStR 2006, 845 stützen könnte. Denn der Wortlaut des Abkommens verweist ausdrücklich auf einen „Aufenthalt” im Tätigkeitsstaat. Dem wird eine – vom FA der Verständigungsvereinbarung entnommene – Zählung allein nach der (projektbezogenen) Zeitdauer des konkreten Arbeitseinsatzes des Arbeitnehmers, die zugleich Grundlage für die Annahme eines „vorübergehenden Aufenthalts” des Arbeitnehmers im Tätigkeitsstaat sein soll, nicht gerecht. Den vom Kl. formulierten Zweifeln, ob die Verständigungsvereinbarung im Sinne der Revision zu interpretieren ist und daher im Streitfall zu einer abweichenden Zählweise führt, da es hier wegen seiner arbeitstäglichen Rückkehr nicht um in der Zuordnung als Aufenthaltstage unterschiedlich zu wertende Urlaubs-/Wochenendtage als kurze Unterbrechungen eines vorübergehenden Aufenthalts geht (FG Köln v. 28. 11. 1983, VIII 169/80 E, EFG 1984, 460; s. a. Kramer, in: Debatin/Wassermeyer, a. a. O., Art. 13 DBA-Frankreich Rz. 49; Vogelgesang, in: Gosch/Kroppen/Grotherr, a. a. O., Art. 13 DBA-Frankreich Rz. 19; Kessler/Sinz/Achilles-Pujol, DBA-Kommentar Deutschland/Frankreich, 2007, Art. 13 Anm. B.IV.), muss daher nicht weiter nachgegangen werden.

Keine Rückwirkung der zwischenzeitlich erlassenen „KonsVerFRAV” vom 20. 12. 2010

 

bbb) Im Übrigen verweist der Senat zu der Rechtsfrage des Rangverhältnisses zwischen einer Verständigungsvereinbarung und der Abkommensregelung – um Wiederholungen zu vermeiden – auf seine Urteile v. 2. 9. 2009, I R 111/08 (BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387, IStR 2009, 814), v. 11. 11. 2009, I R 84/08 (BFHE 227, 410, BStBl II 2010, 390, DStR 2010, 210) und v. 11. 11. 2009, I R 15/09 (BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602, IStR 2010, 185). Die vom BMF zwischenzeitlich erlassene Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik v. 20. 12. 2010 – KonsVerFRAV – (BGBl I 2010, 2138, BStBl I 2011, 104) führt nicht zu einer anderen Beurteilung der Rechtslage; dies folgt – unbeschadet grundsätzlicher Einwände (vgl. z. B. Lehner, IStR 2011, 733; Drüen, Internationale Wirtschaftsbriefe 2011, 360, m. w. N.) – bereits aus der Eingrenzung des zeitlichen Anwendungsbereichs der Verordnung auf Besteuerungssachverhalte seit dem 1. 1. 2010 (§ 8 KonsVerFRAV).