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Holger J. Haberbosch

Holger J. Haberbosch
Rechtsanwalt
Fachanwalt für Steuerrecht
Fachanwalt für Erbrecht
Zertifizierter Berater für Internationales Steuerrecht (DAA)

Dreikönigstraße 12
79102 Freiburg
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Rechtsgebiete:

– Steuerrecht
– Steuerstrafrecht
– Erbrecht

Grenzgänger nach Art. 15a DBA Schweiz

Die Grenzgängerregelung geht der Grundregel für Arbeitseinkommen nach Art.15 DBA vor. Dies bedeutet, dass auch die Ausnahmeregelung für leitende Angestellte nicht greift, sofern dieser Grenzgänger ist. Hierbei ist vor allem zu beachten, dass Grenzgänger bereits derjenige ist, der regelmäßig, nicht notwendig täglich, auf dem Arbeitsweg die Grenze passiert.

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28.08.2008 – 3 K 119/07 (Rev. eingelegt BFH I R 86/08)

DBA-Schweiz Art. 15, 15a und 24

Sachverhalt:

Die zusammen veranlagten Kläger (Kl.) hatten ihren Wohnsitz in Deutschland.

Der Kl. ist bei der Firma T in der Schweiz beschäftigt.

Im September 1995 wurde der Kl., zusammen mit einer weiteren Person, zum sog. Geschäftsführer mit individueller Unterschrift ernannt und ins zuständige Handelsregister eingetragen.

In ihren Einkommensteuererklärungen gingen die Kl. davon aus, dass der Kl. weder teilweise als leitender Angestellter i. S. des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1989 mit dem auf seine Tätigkeit in Drittstaaten bzw. in der Bundesrepublik Deutschland entfallenden Teil seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit noch insgesamt als Grenzgänger i. S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1989 mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der deutschen Besteuerung unterliege. Der Kl. legte zusammen mit den Einkommensteuererklärungen Bescheinigungen seiner Arbeitgeberin über die Nichtrückkehrtage in den Streitjahren (1997, 1999, 2000 und 2001) vor unter Hinweis auf die jeweils beigefügten von einem Bediensteten der Arbeitgeberin unterschriebenen Einzelaufstellungen. Die Bescheinigungen tragen Sichtvermerke der für die Arbeitgeberin zuständigen Steuerbehörde.

Im Übrigen wurden die Anreise- und Abreisetage bei Geschäftsreisen in außereuropäische Länder bei der Berechnung der steuerpflichtigen Arbeitstage berücksichtigt. Schließlich berücksichtigten die Beteiligten übereinstimmend die Tage, an denen der Kl. von Geschäftsreisen in Drittstaaten an seinen Wohnsitz zurückkehrte als Nichtrückkehrtage im Rahmen der 60-Tage-Regelung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989.

Das FA folgte in den Einkommensteuerbescheiden der Auffassung der Kl. nicht in vollem Umfang. Es ging davon aus, dass der Kl. zwar nicht als Grenzgänger mit seinen gesamten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, aber mit dem Teil seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, der rechnerisch auf seine Tätigkeit in Drittstaaten und in der Bundesrepublik Deutschland entfällt, der Einkommensteuer unterliege. Im Übrigen berücksichtigte das FA die Schweizerische Quellensteuer, die rechnerisch auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Kl. in Drittstaaten und der Bundesrepublik Deutschland entfällt, bei der Einkommensteuer.

Des Weiteren berücksichtigte das FA den Teil der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Kl. für die Streitjahre, den es nicht der deutschen Besteuerung unterwarf, bei der Bemessung des Steuersatzes (Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 der in den Streitjahren geltenden Fassung des EStG).

Mit ihrer nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage machen die Kl. weiterhin geltend, der Kl. sei als Geschäftsführer leitender Angestellter i. S. von Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989. Seine Tätigkeit gelte auch insoweit als (fiktiv) in der Schweiz ausgeübt i. S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1989, als sie tatsächlich in Drittstaaten und in der Bundesrepublik Deutschland ausgeübt worden sei. Demzufolge unterliege er ausschließlich der Schweizerischen Besteuerung.

Aus den Gründen:

Die Klage ist unbegründet. Die angegriffenen Verwaltungsakte sind insoweit rechtmäßig, als das FA in ihnen die Einkommensteuer nicht niedriger festgesetzt hat: Denn der Kl. unterliegt als Grenzgänger i. S. von Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1989 mit seinen Einkünften aus unselbständiger Arbeit insgesamt der Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland.

Art. 15a DBA-Schweiz lex specialis zu Art. 15 DBA-Schweiz

1. Ungeachtet und damit ohne Rücksicht (vgl. Duden, Das Große Wörterbuch der deutschen Sprache in zehn Bänden, Bd. 10, 1999, Stichwort: ungeachtet) auf die generellere Bestimmung des Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1989 (und demzufolge auch ohne Beachtung der Bestimmung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1989 zu den leitenden Angestellten [BMF-Schrb. v. 7. 7. 1997, IV C 6 – S 1301 Schz – 37/97, BStBl I 1997, 723, zu 2.], die insoweit seit dem 1. 1. 1994 den nicht leitenden Angestellten gleichgestellt sind – vgl. die Bundesrätliche Botschaft über ein Protokoll zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens mit der Bundesrepublik Deutschland vom 1. 3. 1993, Ziffer 2, Besonderer Teil, Art. II, Abs. 2, BBl Bd. I 1993, 1521, 1525) sind Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragsstaat gemäß der spezielleren Bestimmung (BFH v. 15. 9. 2004, I R 67/03, DStRE 2005, 84, zu II. 1.; v. 26. 7. 1995, I R 80/94, BFH/NV 1996, 200 zu II. 4.) des Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 zu besteuern, in dem der Grenzgänger ansässig ist. Entsprechend dem Grundsatz: legis specialis derogat legi generali (Tipke/Kruse, AO, § 4 Tz. 270, m. w. N.) verdrängt die speziellere Bestimmung des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1989 zur Besteuerung der Grenzgänger in deren Ansässigkeitsstaat in ihrem Anwendungsbereich die generellere Bestimmung des Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1989 zur (grundsätzlichen) Besteuerung der übrigen Arbeitnehmer mit deren Einkünften aus unselbstständiger Arbeit im Tätigkeitsstaat (BFH v. 25. 10. 2006, I R 18/04, BeckRS 2006, 25011149, BFH/NV 2007, 875, zu II. 2. a; v. 15. 9. 2004, I R 67/03, DStRE 2005, 84, zu II. 1.; v. 26. 7. 1995, I R 80/94, BFH/NV 1996, 200, zu II. 4.).

Grenzgänger i. S. des Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1989 ist jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat (bzw. ihre Arbeit ausübt – s. Art. 15a Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989 –) und von dort regelmäßig zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989).

Zum Begriff des Grenzgängers (Grenzgängerstatus) gehört, dass der Arbeitnehmer regelmäßig die Grenze zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweiz in beide Richtungen überquert (Hinweis auf die Rechtslage vor dem 1. 1. 1994: BFH v. 21. 8. 1996, I R 80/95, BStBl II 1997, 134, DStRE 1997, 109, an der sich insoweit nichts geändert hat). Die Grenzgängereigenschaft eines Arbeitnehmers hängt damit nicht allein von der regelmäßigen Rückkehr nach Arbeitsende aus dem Tätigkeitsstaat (bzw. dem Staat des Arbeitsortes i. S. von Art. 15a Abs. 2 Satz 1

DBA-Schweiz 1971/1989 und dem Staat, in dem die Arbeit ausgeübt wurde i. S. von Art. 15a Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989) in den Wohnsitzstaat ab (so aber Hundt, DB 1995, 171, zu II. 2. bb [2]; vgl. im Übrigen: Kempermann, FR 1994, 564, II. 2.). Das Erfordernis der regelmäßigen Rückkehr „von dort” (also dem Tätigkeitsstaat) setzt denknotwendig voraus, dass der Arbeitnehmer sich regelmäßig „nach dort” (also in den Tätigkeitsstaat) begibt (vgl. in diesem Zusammenhang: BFH v. 16. 3. 1994, I B 186/93, BStBl II 1994, 696, DStR 1994, 1145 zu II. 2.; Züger, Die abkommensrechtlichen Grenzgängerbestimmungen, in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], S. 177, 191 ff. zu II. 5.; Kolb, in: Gocke/Gosch/Lang, Körperschaftsteuer Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung, FS für Wassermeyer, 2005, S. 757, 763 ff. zu II. 2. b).

Grenzgängereigenschaft des Klägers

Hiernach bestehen an der Grenzgängereigenschaft des Kl. insoweit keine Zweifel. Der Senat geht im vorliegenden Zusammenhang (zugunsten des Kl.) davon aus, dass sich der Kl. (höchstens) an den Tagen, an denen er auf Geschäftsreisen in der Bundesrepublik Deutschland und in Drittstaaten/Drittländern unterwegs war, nicht in den Tätigkeitsstaat (die Schweiz) begeben hat. Dies war im Streitjahr 1997 an ca. 58 Arbeitstagen, im Streitjahr 1999 an ca. 78 Arbeitstagen (evtl. noch unter Einrechnung weniger Arbeitstage in Zusammenhang mit Geschäftsreisen in die Schweiz), im Streitjahr 2000 an 88 Arbeitstagen und im Streitjahr 2001 an ca. 85 Arbeitstagen (Nr. II. 2. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll v. 18. 12. 1991, BGBl II 1993, 1889, BStBl I 1993, 929 – im Folgenden: Verhandlungsprotokoll –; Hinweis im Übrigen auf Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1989 i. V. m. Art. 319 ff. des Obligationenrechts vom 30. 3. 1911 – OR –) der Fall. Ausgehend von den im Streitjahr 1997 bei Grenzgängern üblicherweise zu berücksichtigenden 235 Arbeitstagen bzw. von 240 Arbeitstagen in den Streitjahren 1999-2001 (Hinweis auf Fach A Teil 2 Nr. 8 Grenzgängerhandbuch) hat der Kl. damit im Streitjahr 1997 die Grenze zur Schweiz an 177, im Streitjahr 1999 an 162, im Streitjahr 2000 an 152 und im Streitjahr 2001 an 155 Arbeitstagen in beide Richtungen überquert. Er hat damit mehr als nur gelegentlich, wenn auch nicht täglich, was auch nicht erforderlich ist, die Grenze zur Schweiz in beide Richtungen überquert. Mithin ist von einem regelmäßigen Pendeln über die Grenze auszugehen als einer notwendigen Voraussetzung für die Grenzgängereigenschaft des Kl.

Geschäftsreisen nach Deutschland nicht als Nichtrückkehrtage zu berücksichtigen

2. Der Grenzgängerstatus des Kl. ist im Streitfall auch nicht gemäß Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989 im Hinblick auf die 60-Tage-Regelung verlorengegangen. Entgegen den Angaben in der Aufstellung der Nichtrückkehrtage für die Streitjahre ist der Kl. nicht an mehr als (den erforderlichen) 60 Arbeitstagen i. S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989 nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt, weil die Nichtrückkehren in Zusammenhang mit den Geschäftsreisen in die Bundesrepublik Deutschland nicht bei der Berechnung der Nichtrückkehrtage zu berücksichtigen sind und der Kl. demzufolge für 1997 lediglich 53, für 1999 lediglich 22, für 2000 lediglich 25 und für 2001 lediglich 22 Nichtrückkehrtage (dabei jeweils höchstens) dargelegt hat.

a) Nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989 entfällt die Grenzgängereigenschaft (nur) dann, wenn der Arbeitnehmer bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres (vgl. hierzu: Nr. II. 3. des Verhandlungsprotokolls) an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt.

Auslegung von Bestimmungen eines DBA

aa) Bei der Auslegung von Bestimmungen eines Doppelbesteuerungsabkommens ist nicht nur auf deren Wortlaut (dem jedoch eine besondere Bedeutung zukommt: Henkel, in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Grundlagen, Rn. 23-25; Art. 31 Abs. 4 des Wiener Abkommens über die Verträge v. 23. 5. 1969, BGBl II 1985, 926 ff. – WÜRV –), sondern auch auf den systematischen Zusammenhang (Henkel, a. a. O., Grundlagen, Rn. 26- 32; Art. 31 Abs. 2 und 3 WÜRV) und den Sinn und Zweck der auszulegenden Bestimmung abzustellen (BFH v. 23. 2. 2005, I R 13/04, BeckRS 2005, 25008051, BFH/NV 2005, 1241; v. 15. 6. 1973, III R 118/70, BStBl II 1973, 810, BeckRS 1973, 22002175; Art. 31 Abs. 1 WÜRV).

Dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989 ist – für sich gesehen – keine Einschränkung dergestalt zu entnehmen, dass bei der Berechnung der mehr als 60 Arbeitstage, an denen der Arbeitnehmer aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz (im Ansässigkeitsstaat) zurückgekehrt ist (sog. Nichtrückkehrtage), die Tage nicht zu berücksichtigen sind, an denen der Arbeitnehmer seiner Arbeit im Ansässigkeitsstaat (hier: der Bundesrepublik Deutschland) nachgegangen ist. Betrachtet man den systematischen Zusammenhang des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989 mit der Bestimmung des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989, in dem zur Grenzgängereigenschaft ausgeführt wird, dass diese Person „von dort” (dem Arbeitsort in dem anderen Vertragsstaat – demzufolge aus der Schweiz –) regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückgekehrt sein muss, ist jedenfalls eine Auslegung nicht ausgeschlossen, Arbeitstage in der Bundesrepublik Deutschland (dem Ansässigkeitsstaat) bei den Nichtrückkehrtagen (Nichtrückkehren) nicht zu berücksichtigen, weil der Arbeitnehmer an diesen Tagen nicht „von dort” (dem Ort der Arbeitsausübung im anderen Vertragsstaat – der Schweiz –) an seinen Wohnsitz im Ansässigkeitsstaat nicht zurückgekehrt ist (sondern von einem Arbeitsort im Ansässigkeitsstaat nicht an seinen Wohnsitz ebendort nicht zurückgekehrt ist).

Sinn und Zweck der Grenzgängerregelung gebieten, die Arbeitstage im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers nicht als Nichtrückkehrtage zu berücksichtigen

bb) Jedenfalls gebietet der Sinn und Zweck der Grenzgängerregelung, die Arbeitstage im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers (d. h. die Tage, an denen der Kl. seine Arbeit im Ansässigkeitsstaat i. S. von Art. 15a Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989 ausgeübt hat) nicht zu berücksichtigen.

Sinn und Zweck der Bestimmung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989, dem Tätigkeitsstaat (hier: der Schweiz) das Besteuerungsrecht zu geben, ist, dass der Staat des Arbeitsortes (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989) bzw. des Ortes der Arbeitsausübung (Art. 15a Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989), der über die Berücksichtigung der Lohnzahlung als Betriebsausgaben Steuerausfälle bei der Besteuerung des Arbeitgebers von Grenzgängern hinnehmen muss, zu diesem Verzicht nur bereit ist, wenn sich der Arbeitnehmer nicht längere Zeit im Staat des Arbeitsortes aufhält. Kehrt der Arbeitnehmer aufgrund der Arbeitsausübung an mehr als 60 Arbeitstagen nach Arbeitsende nicht zurück, besteht eine besonders intensive Eingliederung in die Arbeitsorganisation des Tätigkeitsstaates, weil bei einer Nichtrückkehr von dort (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989), also aus dem Tätigkeitsstaat und demzufolge einem Verbleiben im Tätigkeitsstaat eine besonders enge Verbindung zum Staat des Arbeitsorts bzw. des Ortes der Arbeitsausübung (Züger,a. a. O., S. 177 ff., zu II. 4.) besteht (Mössner, Recht der Internationalen Wirtschaft –RIW– 2001, 433, 439). Der Arbeitnehmer, der in dem anderen Vertragsstaat seine Arbeit ausübt und jeweils nach Arbeitsende in den Wohnsitzstaat zurückkehrt (bzw. an weniger als 61 Arbeitstagen nach Arbeitsende nicht in den Wohnsitzstaat zurückkehrt), hat dagegen keine engeren Bindungen (BFH v. 1. 3. 1963, VI 119/61 U, BStBl III 1963, 212, BeckRS 1963, 21001984) an den Tätigkeitsstaat, die dessen Besteuerungsrecht rechtfertigen könnten. Er bleibt dem Lebenskreis des Wohnsitzstaates wie dort tätige Arbeitnehmer eingegliedert, dem daher das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit zukommt (BFH v. 16. 3. 1994, I B 186/93, a. a. O.; Kamphausen/Büscher, in: Struck/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz/DBA, Art. 15 OECD-MA, Rn. 261 und 262).

Angesichts dieser Zielsetzung wäre es nicht nur „seltsam” (s. Züger, a. a. O., S. 177, 190), sondern sinnwidrig, für die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit eines Arbeitnehmers, der sich täglich von der Bundesrepublik Deutschland aus an seinen Arbeitsort in die Schweiz begibt und damit seine Arbeit ausschließlich in der Schweiz ausübt, dem Wohnsitzstaat (der Bundesrepublik Deutschland) das Besteuerungsrecht gemäß Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1989 zuzuerkennen, während ein Arbeitnehmer – wie der Kl. –, der seine Arbeit nicht ausschließlich in der Schweiz, sondern auch in der Bundesrepublik Deutschland ausübt, nicht der (Grenzgänger)Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland unterläge, sondern dem Besteuerungsrecht der Schweiz, obwohl er einerseits weniger intensiv in deren Arbeitsorganisation eingegliedert ist, weil er an den Arbeitstagen in der Bundesrepublik Deutschland nicht seinen Arbeitsort in der Schweiz aufsucht, und er zudem andererseits dem Lebenskreis der Bundesrepublik Deutschland mehr verhaftet ist (weil er seine Arbeitskraft auch dem Wohnsitzstaat widmet). Die durch die Tätigkeit in der Bundesrepublik Deutschland deutlich werdende engere Bindung des Arbeitnehmers an den Wohnsitzstaat rechtfertigt geradewegs nicht den Wegfall von dessen Besteuerungsrecht. Folgerichtig (BVerfG v. 4. 12. 2002, 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BStBl II 2003, 534, DStR 2003, 633, zu C. I. 1. b) ist, dass bei einer Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat durch die damit verbundene weniger intensive Einbindung in die Arbeitsorganisation des Tätigkeitsstaates und die engere Bindung an den Lebenskreis im Wohnsitzstaat dessen Besteuerungsrecht gestärkt wird.

Auch soweit für das Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates hinsichtlich der Einkünfte aus unselbständiger Arbeit von Grenzgängern als Grund angeführt wird, dass der Arbeitnehmer steuerlich nach den „Bedingungen seines täglichen Lebens” behandelt werden soll, d. h. zuhause besteuert und mit anderen Arbeitnehmern gleichbehandelt werden soll, die in unmittelbarer Nachbarschaft zum Grenzgänger wohnen, jedoch im Inland arbeiten (Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, a. a. O., MA Art. 15, Rn. 170a), sind Arbeitstage in der Bundesrepublik Deutschland nicht bei der Berechnung von Nichtrückkehrtagen zu berücksichtigen. Der Grenzgänger arbeitet an diesen Tagen genauso wie sein Nachbar (der kein Grenzgänger ist) im Inland. Demzufolge können solche Arbeitstage nicht dazu führen, dass er nicht zuhause (in der Bundesrepublik Deutschland) besteuert wird.

Gegenteilige Auffassung nicht überzeugend

b) Eine – von den zuvor dargelegten Erwägungen abweichende – Auslegung der Grenzgängerbestimmungen des DBA-Schweiz, nach der eine Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat dessen Besteuerungsrecht zum Wegfall bringen soll, kann systematisch nicht begründet werden (Sinz/Blanchard, IStR 2003, 258, zu 2.2.1), bzw. würde zu einem widersinnigen Ergebnis führen (Kessler/Sinz/Achilles-Pujol, DBA-Kommentar, Deutschland/Frankreich, 2007, Art. 13 Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, S. 123 und 124 zu V. unter Hinweis auf BFH v. 10. 12. 2001, I B 94/01, BeckRS 2001, 25000148, BFH/NV 2002, 479 – gl. A.: Geiger/Hartmann/Alscher, IStR 1994, 9, 12, zu Tz. 3.3., links unten –; Kempermann, FR 1994, 564, zu II., Ziff. 2. Abs. 1 a. E.; Brandis, in: Debatin/Wassermeyer, a. a. O., Art. 15a Schweiz, Rn. 47 [S. 9] unter Hinweis auf die Erwägungen im Sinne eines obiter dictums [Gräber/von Groll, FGO, 6. Aufl. 2006, § 110 Rz. 10] im BFH-Urt. v. 16. 5. 2001, I R 100/00, BStBl II 2001, 633, DStRE 2001, 1036, zu II. Abs. 5, wonach „im Wesentlichen nur beruflich bedingte Übernachtungen außerhalb des Ansässigkeitsstaatesinfolge Reisetätigkeit oder einer mehrtägigen beruflichen Veranstaltung” eine berücksichtigungsfähige Nichtrückkehr i. S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989 bewirken können).

Abweichende Verständigungsvereinbarung zwischen der deutschen Finanzverwaltung und der Schweizerischen Eidgenössischen Steuerverwaltung bindet Finanzgerichte nicht

3. a) Der erk. Senat weicht mit seiner zuvor dargelegten Auffassung, dass die Geschäftsreisen des Kl. in die Bundesrepublik Deutschland (in den Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers) nicht bei Berechnung der Nichtrückkehrtage i. S. von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989 zu berücksichtigen sind, von einer generellen Vereinbarung zwischen der deutschen Finanzverwaltung und der Schweizerischen Eidgenössischen Steuerverwaltung ab (Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, DBA, Schweiz-Deutschland, B 15 a.2 Nr. 21 unter Hinweis auf eine Verlautbarung der Eidgenössischen Steuerverwaltung v. 16. 1. 2004; Kolb, a. a. O., S. 757, 765 zu II. 2. b; BMF-Schrb. v. 19. 9. 1994, IV C 6 – S 1301 Schz – 60/94, BStBl I 1994, 683, BeckVerw 28225, Tz. 13 und 14, Satz 1, bei dem es sich um eine generelle Vereinbarung der Vertragsstaaten handelt: s. Einführungsschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Abteilung für internationales Steuerrecht und DBA zu Art. 15a BRD v. 6. 9. 1994, in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a. a. O., A 3.3.10). Hieraus ergeben sich keine Bedenken. Verständigungsvereinbarungen kommt keine unmittelbare Gesetzeskraft zu (Eilers, a. a. O., Art. 25 MA, Rn. 61), auch trotz ihrer völkerrechtlichen Qualität als Verwaltungsabkommen i. S. des Art. 59 Abs. 2 Satz 2 GG (Jarass/Pieroth, GG, 9. Aufl. 2007, Art. 59 Rn. 20 ff.). Sie dienen lediglich als Auslegungshilfe, wenn das in ihnen dargestellte Verhandlungsergebnis auch mit den Auslegungsregeln der allgemeinen Rechtslehre (Wassermeyer, StuW, 1990, 404; Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 5. Aufl. 1983, Kapitel 5, m. w. N.) gewonnen werden kann (BFH v. 21. 8. 1996, I R 80/95, BStBl II 1997, 134, DStRE 1997, 109, m. w. N.; Hardt, in: Debatin/Wassermeyer, a. a. O., Schweiz, Art. 26 Rn. 205 und 206, m. w. N. zur höchstrichterlichen Rspr.). Dies ist vorliegend nicht der Fall. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die zuvor dargelegten Ausführungen zu 2. Bezug genommen.

b) Die zuvor dargelegten Rechtsgrundsätze gelten auch dann, wenn die sich aus den allgemeinen Grundsätzen ergebende Auslegung (wie im vorliegenden Fall durch den erk. Senat) im Zusammenhang mit der Praxis des anderen Vertragsstaates (hier: der Schweiz) zu Schwierigkeiten führen kann (wovon auszugehen ist; Kolb, a. a. O., S. 757, 770, letzter Abs.). Nur aufgrund einer gesetzlichen Regelung wäre es möglich, eine Bindungswirkung für die (Finanz)Gerichte zu erreichen (BFH v. 9. 10. 1985, I R 128/80, BStBl II 1988, 810, BeckRS 1985, 22007402; Hinweis jedoch auf die BFH-Rspr. zur Bestimmung der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls, die eine – für die FG – verbindliche Vorgabe für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989 darstellt: BFH v. 25. 10. 2006, I R 18/04, a. a. O., zu II. 2. b aa; v. 15. 9. 2004, I R 67/03, a. a. O., zu II. 2.; v. 16. 5. 2001, I R 100/00, a. a. O.; Kolb, a. a. O., S. 757, 770, letzter Abs.).

Keine höhere Steuerfestsetzung wegen Verböserungsverbots

4. Nach den zuvor dargelegten Erwägungen ergibt sich eine höhere Einkommensteuer als diejenige, die in den angegriffenen Bescheiden vom FA festgesetzt wurde. Der Senat ist an einer (auch unter Berücksichtigung von steuermindernden Besteuerungsgrundlagen sich ergebenden) höheren Steuerfestsetzung wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren zu berücksichtigenden Verböserungsverbots gehindert (Verbot der reformatio in peius – Gräber/von Groll, a. a. O., § 96 Rn. 5, m. w. N. zur höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung).

5. (…)

Zulassung der Revision

6. Die Revision war zuzulassen. Der Sache kommt grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) wegen der Rechtsfrage, ob Arbeitstage im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers bei der Berechnung der Nichtrückkehrtage i. S. von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989 (i. V. m. Nr. II. 2. des Verhandlungsprotokolls) zu berücksichtigen sind.

Kläger als Geschäftsführer leitender Angestellter i. S. des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989

7. a) Nach Auffassung des erk. Senats hat der Kl. – in dem zwischen den Beteiligten bisher ausschließlich streitigen Punkt – eine in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 abschließend (FG München v. 23. 7. 2003, 1 K 1231/00, DStRE 2004, 466) genannte Tätigkeit bzw. eine i. S. des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 bestimmte Tätigkeit als leitender Angestellter (BFH v. 21. 8. 2007, I R 17/07, BeckRS 2007, 25012865, BFH/NV 2008, 530 zu II. 2. b; v. 12. 9. 2006, I B 27/06, BeckRS 2006, 25010676, BFH/NV 2007, 13 zu II. 4.) und zwar – wenn man dem Vortrag des Kl. im Schreiben vom 20. 5. 2008 [Bl. 195 der FG-Akten] folgt zur Übersetzung des Wortes „directeur” – die eines Geschäftsführers mit einer (in der Schweizerischen Praxis verbreiteten – Watter, in: Basler Komm. zum Schweizerischen Privatrecht, Honsell/Vogt/Watter [Hrsg.], Obligationenrecht II, 2. Aufl. 2002, – im Folgenden: BSK OR II-Bearbeiter – Art. 718, Rn. 8) Kollektivklausel (vgl. allgemein hierzu: BSK OR II-Baudenbacher, Art. 555, Rn. 2 ff.) in den Streitjahren ausgeübt (Hinweis auf die tatsächlichen und rechtlichen Feststellungen im Tatbestand und auf die BFH-Entscheidungen v. 19. 4. 1999, I B 141/98, BeckRS 1999, 30055454, BFH/NV 1999, 1317, zu 2.; v. 8. 4. 1992, I R 68/91, BFH/NV 1993, 295 zu II. 2.; vgl. im Übrigen: Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971). Zwar ist die Ernennung eines Geschäftsführers zur Vertretung einer Aktiengesellschaft nach Schweizerischem Recht eher ungewöhnlich (vgl. zur Vertretung für die Aktiengesellschaft: Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, 1996, § 29 Rn. 47-69; dies., a. a. O., § 30 Rn. 75 ff.) und üblicherweise (auch nach den Erfahrungen des erk. Senats) bei der Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach Schweizerischem Recht anzutreffen (Art. 811-813 OR; Küng/Hauser, GmbH, 2005, § 14, m. w. N.; BSK OR II-Watter, Art. 811, Rn. 1 ff. und zu Art. 812 Rn. 1 ff.), jedoch ist die Eintragung eines Geschäftsführers zur Vertretung einer Aktiengesellschaft möglich und zulässig (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a. a. O., § 30 Rn. 116; Rebsamen, Das Handelsregister, 2. Aufl. 1999, S. 105 Rn. 470, m. w. N.). Anhaltspunkte dafür, das der Kl. in den Streitjahren nur die Stellung eines Handlungsbevollmächtigten i. S. des Art. 462 OR gehabt haben könnte (Meier-Hayoz/Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. Aufl. 2007, § 9 Rn. 59), der kein leitender Angestellter i. S. des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 ist (BFH v. 19. 4. 1999, I B 141/98, a. a. O., zu 2.), liegen nicht vor. Deshalb dürfte davon auszugehen sein, dass der Kl. als Geschäftsführer im Namen der H-AG alle Rechtshandlungen hat vornehmen können, die der Zweck der Gesellschaft mit sich bringen kann (Art. 718a OR; Staiger, in: Süß/Wachter, Handbuch des internationalen GmbH-Rechts, 2006, Rn. 200-204; Krneta, Praxiskommentar, Verwaltungsrat, 2. Aufl. 2005, Rn. 1965-1992, m. w. N.). Das Gleiche ergibt sich, wenn man „directeur” mit „Direktor” übersetzt (Hinweis in diesem Zusammenhang: Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, § 30 Rn. 91 ff.).

Der Senat folgt im Übrigen der BFH-Rechtsprechung

b) Im Übrigen folgt der erk. Senat dem BFH-Urteil vom 25. 10. 2006 (I R 81/04, BFHE 215, 237, DStRE 2007, 549), nach dem die Tätigkeit eines in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen leitenden Angestellten für eine Schweizerische Aktiengesellschaft auch (selbst) dann i. S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1989 „in der Schweiz ausgeübt wird”, wenn sie tatsächlich überwiegend außerhalb der Schweiz verrichtet wird. Die Ausführungen im an den Senat gerichteten BMF-Schreiben vom 6. 7. 2007 entsprechen u. a. den Erwägungen, die der BMF bereits im Revisionsverfahren zum Az. I R 81/04 vorgebracht und die der BFH bei seiner Entscheidung (v. 25. 10. 2006, I R 81/04, a. a. O.) berücksichtigt hat. Hiervon unabhängig ist darauf hinzuweisen, dass sich der erk. Senat in seinen Urteilen vom 5. 6. 2008 (3 K 2564/08, BeckRS 2008, 26027111; und 3 K 2565/08, DStRE 2009, 988) mit den Einwendungen des BMF in dessen Schreiben vom 6. 7. 2007 zu dem BFH-Urteil vom 25. 10. 2006 (I R 81/04, a. a. O.) auseinandergesetzt hat und ihnen nicht gefolgt ist. Hieran hält er fest.