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Holger J. Haberbosch

Holger J. Haberbosch
Rechtsanwalt
Fachanwalt für Steuerrecht
Fachanwalt für Erbrecht
Zertifizierter Berater für Internationales Steuerrecht (DAA)

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Rechtsgebiete:

– Steuerrecht
– Steuerstrafrecht
– Erbrecht

Nichtrückkehrtage bei Dienstreisen

Dienstreisen in den Ansässigkeitsstaat stellen keine Nichtrückkehrtage i.S.d. DBA Deutschland-Schweiz dar. Sofern ein leitender Angestellter bei einer Dienstreise in seinem Ansässigkeitsstaat nicht an den Wohnsitz zurückkehrt, entsteht dennoch kein die Grenzgängereigenschaft ausschließender Nichtrückkehrtag.

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28.08.2008 – 3 K 3005/08

DBA-Schweiz Art. 15 Abs. 4, Art. 15a und 24

Sachverhalt:

Der Kläger (Kl.) war in den Streitjahren für die Z-AG tätig, die ihren Sitz in der Schweiz hatte.

1991 wurde der Kl. zum stellvertretenden Geschäftsführer bestellt und ihm die Zeichnungsberechtigung „einzeln bis 1 000 CHF darüber hinaus kollektiv zu zweien” für Bankgeschäfte erteilt (unabhängig von anderslautenden oder fehlenden Eintragungen im Handelsregister). Im Rahmen einer strukturellen und personellen Neugestaltung der Z-AG wurde durch den Verwaltungsrat beschlossen, dass Dr. K und der Kl. die Geschäftsleitung bilden, und bei dieser Gelegenheit wurde Dr. K zum Vorsitzenden, der Kl. zum Mitglied der Geschäftsleitung bestimmt. Hieran anschließend wurde durch den Zusatz zum Arbeitsvertrag die durch den Beschluss des Verwaltungsrates notwendigen Änderungen des Arbeitsvertrages im Mai 1992 vereinbart. Im Juni 1992 wurde der Kl. mit der Eigenschaft „Geschäftsführer” und der Zeichnungsart „Kollektivunterschrift zu zweien” ins Handelsregister des Kantons Q Hauptregister eingetragen.

In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre gingen die Kl. (stillschweigend) davon aus, dass der Kl. weder insgesamt als Grenzgänger i. S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1989 mit seinen Einkünften aus unselbstständiger Arbeit der Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland unterliege, noch teilweise als leitender Angestellter i. S. von Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1989 mit den auf seine Tätigkeit in Drittstaaten bzw. in der Bundesrepublik Deutschland rechnerisch entfallenden Einkünften aus unselbstständiger Arbeit. Zusammen mit den Einkommensteuererklärungen legten die Kl. Bescheinigungen der Arbeitgeberin des Kl. vor, nach denen dieser als Geschäftsführer an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt sei. Die Bescheinigungen tragen jeweils einen Sichtvermerk der Steuerverwaltung Q.

Nach den Angaben auf den Lohnausweisen für die Streitjahre wurde vom Lohn des Kl. durch seine Arbeitgeberin Schweizerische Quellensteuer einbehalten und an die Eidgenössische Steuerverwaltung abgeführt. Nach den Quellensteuerabrechnungen der Steuerverwaltung des Kantons Q (Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer) für die Streitjahre unterlag der Kl. mit seinem jeweiligen Bruttoeinkommen insgesamt mit seinen Einkünften aus unselbstständiger Arbeit der Besteuerung in der Schweiz.

Das FA ging in den Einkommensteuerbescheiden davon aus, dass der Kl. nicht als Grenzgänger insgesamt mit seinen Einkünften aus unselbstständiger Arbeit der deutschen Besteuerung unterliege, sondern mit diesen Einkünften nur teilweise als leitender Angestellter, soweit diese rechnerisch auf seine Tätigkeit in Drittstaaten und in der Bundesrepublik Deutschland entfallen, in der Bundesrepublik Deutschland zu besteuern sei. Die restlichen (steuerfreien) Einnahmen aus unselbstständiger Arbeit berücksichtigte das FA gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG im Wege des Progressionsvorbehalts bei der Berechnung des Steuersatzes. Im Übrigen ließ das FA die Schweizerische Quellensteuer, die rechnerisch auf die Tätigkeit des Kl. in Drittstaaten und in der Bundesrepublik Deutschland entfällt, zum Abzug zu als „Steuerabzug für ausländische Einkünfte”. Schließlich kürzte das FA in entsprechender Weise die geltend gemachten Sonderausgaben.

Mit seiner Klage möchte der Kl. erreichen, dass seine Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit in Deutschland nicht besteuert werden.

Aus den Gründen:

Die Klage ist unbegründet. Die angegriffenen Verwaltungsakte sind insoweit rechtmäßig, als das FA in ihnen die Einkommensteuer nicht niedriger festgesetzt hat: Denn der Kl. unterliegt als Grenzgänger i. S. von Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1989 mit seinen Einkünften aus unselbstständiger Arbeit insgesamt der Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland.

Art. 15a DBA-Schweiz zur Besteuerung der Grenzgänger im Ansässigkeitsstaat lex specialis zu Art. 5 DBA-Schweiz

1. Ungeachtet und damit ohne Rücksicht (Duden, Das Große Wörterbuch der deutschen Sprache in zehn Bänden, Band 10, 1999, Stichwort: ungeachtet) auf die generellere Bestimmung des Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1989 (und demzufolge auch ohne Beachtung der Bestimmung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1989 zu den leitenden Angestellten [BMF-Schrb. v. 7. 7. 1997, IV C 6 – S 1301 Schz – 37/97, BStBl I 1997, 723, DStR 1997, 1492, zu 2.], die insoweit seit dem 1. 1. 1994 den nicht leitenden Angestellten gleichgestellt sind – vgl. die Bundesrätliche Botschaft über ein Protokoll zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens mit der Bundesrepublik Deutschland vom 1. 3. 1993, Ziffer 2, BT, Art. II, Abs. 2, BBl Band I 1993, 1521, 1525) sind Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbstständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragsstaat gemäß der spezielleren Bestimmung (BFH v. 15. 9. 2004, I R 67/03, IStR 2005, 65 m. Anm. KB zu II. 1.; v. 26. 7. 1995, I R 80/94, BFH/NV 1996, 200 zu II. 4.) des Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 zu besteuern, in dem der Grenzgänger ansässig ist. Entsprechend dem Grundsatz: legis specialis derogat legi generali (Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 Tz. 270, m. w. N.) verdrängt die speziellere Bestimmung des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1989 zur Besteuerung der Grenzgänger in deren Ansässigkeitsstaat in ihrem Anwendungsbereich die generellere Bestimmung des Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1989 zur (grundsätzlichen) Besteuerung der übrigen Arbeitnehmer mit deren Einkünften aus unselbstständiger Arbeit im Tätigkeitsstaat (BFH v. 25. 10. 2006, I R 18/04, BeckRS 2006, 25011149, BFH/NV 2007, 875, zu II.2.a, IStR 2004, 464 – Entscheidungsbesprechung; v. 15. 9. 2004, I R 67/03, a. a. O., zu II. 1.; v. 26. 7. 1995, I R 80/94, a. a. O., zu II.4.).

Die tatbestandlichen Voraussetzungen der Grenzgängereigenschaft …

Grenzgänger i. S. des Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1989 ist jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat (bzw. ihre Arbeit ausübt – s. Art. 15a Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989 –) und von dort regelmäßig zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989). Zum Begriff des Grenzgängers (Grenzgängerstatus) gehört, dass der Arbeitnehmer regelmäßig die Grenze zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweiz in beide Richtungen überquert (zur Rechtslage vor dem 1. 1. 1994: BFH v. 21. 8. 1996, I R 80/95, BStBl II 1997, 134, DStRE 1997, 109, die insoweit auch jetzt noch maßgeblich ist). Die Grenzgängereigenschaft eines Arbeitnehmers hängt damit nicht allein von der regelmäßigen Rückkehr nach Arbeitsende aus dem Tätigkeitsstaat (dem Staat des Arbeitsortes i. S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 bzw. in dem die Arbeit ausgeübt wird i. S. des Art. 15a Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989) in den Wohnsitzstaat ab (so aber Hundt, Florenz, DB 1995, 171, zu II. 2. bb [2]; vgl. im Übrigen: Kempermann, FR 1994, 564, II. 2.). Das Erfordernis der regelmäßigen Rückkehr „von dort” (also dem Tätigkeitsstaat in dem vorgenannten Sinne) setzt denknotwendig voraus, dass der Arbeitnehmer sich regelmäßig „nach dort” (also in den Tätigkeitsstaat) begibt (BFH v. 16. 3. 1994, I B 186/93, BStBl II 1994, 696, DStR 1994, 1145, zu II. 2.; Züger, Die abkommensrechtlichen Grenzgängerbestimmungen, in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, S. 177 [191 ff.] zu II. 5.; Kolb, in: Gocke/Gosch/Lang, Körperschaftsteuer Internationales Steuerrecht Doppelbesteuerung, FS für Wassermeyer, München 2005, S. 757 [763 ff.] zu II. 2. b).

… liegen hier beim Kläger vor

Hiernach bestehen an der Grenzgängereigenschaft des Kl. insoweit keine Zweifel. Der Senat geht im vorliegenden Zusammenhang (zugunsten der Kl.) davon aus, dass sich der Kl. an den Tagen, an denen er auf Geschäftsreisen in der Bundesrepublik Deutschland und in Drittstaaten/Drittländern unterwegs war, nicht in den Tätigkeitsstaat (die Schweiz) begeben hat. Dies war im Streitjahr 1996 (im Anschluss an die Berechnung der steuerpflichtigen Arbeitstage durch das FA) an ca. 90 Arbeitstagen, im Streitjahr 1997 an ca. 83 Arbeitstagen und im Streitjahr 1998 an 89 Arbeitstagen (Nr. II. 2. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll v. 18. 12. 1991, BGBl II 1993, 1889, BStBl I 1993, 929 – im Folgenden: Verhandlungsprotokoll –; Hinweis im Übrigen auf Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1989 i. V. m. Art. 319 ff. des Obligationenrechts v. 30. 3. 1911 – OR –) der Fall. Ausgehend von den üblicherweise in den Streitjahren bei Grenzgängern zu berücksichtigenden 235 Arbeitstagen (Hinweis auf Fach A Teil 2 Nr. 8 Grenzgängerhandbuch) hat der Kl. damit im Streitjahr 1996 die Grenze zur Schweiz an 145, im Streitjahr 1997 an 152 und im Streitjahr 1998 an 146 Arbeitstagen in beide Richtungen überquert. Er hat damit mehr als nur gelegentlich, wenn auch nicht täglich, was auch nicht erforderlich ist, die Grenze zur Schweiz in beide Richtungen überquert. Mithin ist von einem regelmäßigen Pendeln über die Grenze auszugehen als einer notwendigen Voraussetzung für die Grenzgängereigenschaft des Kl.

Geschäftsreisen nach Deutschland bei der Berechnung der Nichtrückkehrtage nicht zu berücksichtigen

2. Der Grenzgängerstatus des Kl. ist im Streitfall auch nicht gemäß Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989 im Hinblick auf die 60 Tage-Regelung verloren gegangen. Entgegen den Angaben in der Aufstellung der Nichtrückkehrtage für die Streitjahre ist der Kl. nicht an mehr als (den erforderlichen) 60 Arbeitstagen i. S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989 nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt, weil die Nichtrückkehren in Zusammenhang mit den Geschäftsreisen in die Bundesrepublik Deutschland nicht bei der Berechnung der Nichtrückkehrtage zu berücksichtigen sind.

a) Nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989 entfällt die Grenzgängereigenschaft (nur) dann, wenn der Arbeitnehmer bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres (vgl. hierzu: Nr. II. 3. des Verhandlungsprotokolls) an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt.

aa) Bei der Auslegung von Bestimmungen eines Doppelbesteuerungsabkommens ist nicht nur auf deren Wortlaut (dem jedoch eine besondere Bedeutung zukommt: Henkel, in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Grundlagen Rn. 23-25; Art. 31 Abs. 4 des Wiener Abkommens über die Verträge v. 23. 5. 1969, BGBl II 1985, 926 ff. – WÜRV –), sondern auch auf den systematischen Zusammenhang (Henkel, a. a. O., Grundlagen Rn. 26-32; Art. 31 Abs. 2 und 3 WÜRV) und den Sinn und Zweck der auszulegenden Bestimmung abzustellen (BFH v. 23. 2. 2005, I R 13/04, BeckRS 2005, 25008051, BFH/NV 2005, 1241; v. 15. 6. 1973, III R 118/70, BStBl II 1973, 810, BeckRS 1973, 22002175; Art. 31 Abs. 1 WÜRV).

Dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989 ist – für sich gesehen – keine Einschränkung dergestalt zu entnehmen, dass bei der Berechnung der mehr als 60 Arbeitstage, an denen der Arbeitnehmer aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz (im Ansässigkeitsstaat) zurückgekehrt ist, die Arbeitstage nicht zu berücksichtigen sind, an denen der Arbeitnehmer seiner Arbeit im Ansässigkeitsstaat (hier: der Bundesrepublik Deutschland) nachgegangen ist. Betrachtet man den systematischen Zusammenhang des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989 mit der Bestimmung des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989, in dem zur Grenzgängereigenschaft ausgeführt wird, dass diese Person „von dort” (dem Arbeitsort in dem anderen Vertragsstaat – demzufolge aus der Schweiz –) regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückgekehrt sein muss, ist jedenfalls eine Auslegung nicht ausgeschlossen, Arbeitstage in der Bundesrepublik Deutschland (dem Ansässigkeitsstaat) bei den Nichtrückkehren nicht zu berücksichtigen, weil der Arbeitnehmer an diesen Tagen nicht „von dort” (also dem Arbeitsort bzw. dem Ort der Arbeitsausübung in dem anderen Vertragsstaat – der Schweiz –) an seinen Wohnsitz im Ansässigkeitsstaat nicht zurückgekehrt ist.

bb) Jedenfalls gebietet der Sinn und Zweck der Grenzgängerregelung, die Arbeitstage im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers nicht zu berücksichtigen.

Sinn und Zweck der Bestimmung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989, dem Tätigkeitsstaat (hier: der Schweiz) das Besteuerungsrecht zu geben, ist, dass der Staat des Arbeitsortes (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989) bzw. des Ortes der Arbeitsausübung (Art. 15a Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989), der über die Berücksichtigung der Lohnzahlung als Betriebsausgaben Steuerausfälle bei der Besteuerung des Arbeitgebers von Grenzgängern hinnehmen muss, zu diesem Verzicht nur bereit ist, wenn sich der Arbeitnehmer nicht längere Zeit im Staat des Arbeitsortes aufhält. Kehrt der Arbeitnehmer aufgrund der Arbeitsausübung an mehr als 60 Arbeitstagen nach Arbeitsende nicht zurück, besteht eine besonders intensive Eingliederung in die Arbeitsorganisation des Tätigkeitsstaates, weil bei einer Nichtrückkehr von dort (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989), also aus dem Tätigkeitsstaat und damit bei einem Verbleiben im Tätigkeitsstaat an mehr als 60 Arbeitstagen eine besonders enge Verbindung zum Staat des Arbeitsorts bzw. des Ortes der Arbeitsausübung (Züger, in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], a. a. O., S. 177 ff., zu II. 4.) besteht (Mössner, RIW 2001, 433, 439). Der Arbeitnehmer, der in dem anderen Vertragsstaat seine Arbeit ausübt und jeweils nach Arbeitsende in den Wohnsitzstaat zurückkehrt, hat dagegen keine engeren Bindungen (BFH v. 1. 3. 1963, VI 119/61 U, BStBl III 1963, 212, BeckRS 1963, 21001984) an den Tätigkeitsstaat, die dessen Besteuerungsrecht rechtfertigen könnten. Er bleibt dem Lebenskreis des Wohnsitzstaates wie dort tätige Arbeitnehmer eingegliedert, dem daher das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit zukommt (BFH v. 16. 3. 1994, I B 186/93, a. a. O.; Kamphausen/Büscher, in: Struck/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 15 OECD-MA Rn. 261 und 262).

Angesichts dieser Zielsetzung wäre es nicht nur „seltsam” (s. Züger, a. a. O., S. 177 [190]), sondern sinnwidrig, für die Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit eines Arbeitnehmers, der sich täglich von der Bundesrepublik Deutschland aus an seinen Arbeitsort im Tätigkeitsstaat begibt und damit seine Tätigkeit ausschließlich in der Schweiz (als dem Tätigkeitsstaat) ausübt, der Bundesrepublik Deutschland (dem Wohnsitzstaat/Ansässigkeitsstaat) das Besteuerungsrecht gemäß Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1989 zuzuerkennen, während ein Arbeitnehmer – wie z. B. der Kl. –, der seine Beschäftigung nicht ausschließlich in der Schweiz in der Bundesrepublik Deutschland ausübt (wie der Kl. an rund 80 Arbeitstagen [=steuerpflichtige Tage – insgesamt – ./. steuerpflichtige Tage in Drittstaaten] in 1996, an rund 63 [in 1997] und an rund 80 Arbeitstagen [in 1998]), nicht der (Grenzgänger)Besteuerung der Bundesrepublik Deutschland unterläge, sondern dem Besteuerungsrecht der Schweiz, obwohl er einerseits weniger intensiv in deren Arbeitsorganisation eingegliedert ist, weil er an den Arbeitstagen in der Bundesrepublik Deutschland nicht seinen Arbeitsort in der Schweiz aufsucht, und er zudem andererseits dem Lebenskreis der Bundesrepublik Deutschland mehr verhaftet ist. Die durch die Tätigkeit in der Bundesrepublik Deutschland deutlich werdende engere Bindung des Arbeitnehmers rechtfertigt geradewegs nicht den Wegfall von deren Besteuerungsrecht. Folgerichtig (BVerfG v. 4. 12. 2002, 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BStBl II 2003, 534, DStR 2003, 633, zu C. I. 1. b) ist, dass bei einer Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat durch die damit verbundene weniger intensive Einbindung in die Arbeitsorganisation des Tätigkeitsstaates und die engere Bindung an den Lebenskreis im Wohnsitzstaat dessen Besteuerungsrecht gestärkt wird.

Auch soweit für das Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates hinsichtlich der Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit von Grenzgängern als Grund angeführt wird, dass der Arbeitnehmer steuerlich nach den „Bedingungen seines täglichen Lebens” behandelt werden soll, d.h. zuhause besteuert und mit anderen Arbeitnehmern gleichbehandelt werden soll, die in unmittelbarer Nachbarschaft zum Grenzgänger wohnen, jedoch im Inland arbeiten (Wassermeyer, a. a. O., MA Art. 15 Rn. 170a), sind Arbeitstage in der Bundesrepublik Deutschland nicht bei der Berechnung von Nichtrückkehrtagen zu berücksichtigen. Der Grenzgänger arbeitet an diesen Tagen genauso wie sein Nachbar (der kein Grenzgänger ist) im Inland. Demzufolge führen solche Arbeitstage zwangsläufig dazu, dass er zuhause – ebenso wie sein im Inland arbeitender Nachbar – in der Bundesrepublik Deutschland besteuert wird.

Eine – von den zuvor dargelegten Erwägungen abweichende – Auslegung der Grenzgängerbestimmungen des DBA-Schweiz, dass eine Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat dessen Besteuerungsrecht zum Wegfall bringen soll, kann systematisch nicht begründet werden (Sinz/Blanchard, IStR 2003, 258, zu 2.2.1), bzw. würde zu einem widersinnigen Ergebnis führen (Kessler/Sinz/Achilles-Pujol, DBA-Kommentar, Deutschland/Frankreich, 2007, Art. 13 Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit , S. 123 und 124 zu V. unter Hinweis auf BFH v. 10. 12. 2001, I B 94/01, BeckRS 2001, 25000148, BFH/NV 2002, 479, IStR 2002, 348 – Entscheidungsbesprechung – gl. A.: Geiger/Hartmann/Alscher, IStR 1994, 9, 12, zu Tz. 3.3., links unten – und hieran anschließend: Kempermann, FR 1994, 564, zu II., Ziff. 2. Abs. 1 a. E.; Brandis, a. a. O., Art. 15a Schweiz Rn. 47 [S. 9] unter Hinweis auf die Erwägungen im Sinne eines obiter dictums [Gräber/von Groll, FGO, 6. Aufl. 2006, § 110 Rz. 10] im BFH v. 16. 5. 2001, I R 100/00, BStBl II 2001, 633, IStR 2001, 621, zu II. Abs. 5, wonach „im wesentlichen nur beruflich bedingte Übernachtungen außerhalb des Ansässigkeitsstaates infolge Reisetätigkeit oder einer mehrtägigen beruflichen Veranstaltung” eine berücksichtigungsfähige Nichtrückkehr i. S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989 bewirken können).

Die von dieser Rechtsauffassung abweichende generelle Vereinbarung zwischen der deutschen und der schweizerischen Finanzverwaltung bindet das Finanzgericht nicht

3. a) Der erk. Senat weicht mit seiner zuvor dargelegten Auffassung, dass Geschäftsreisen in die Bundesrepublik Deutschland (in den Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers) nicht bei Berechnung der Nichtrückkehrtage i. S. von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989 zu berücksichtigen sind, von einer generellen Vereinbarung zwischen der deutschen Finanzverwaltung und der Schweizerischen Eidgenössischen Steuerverwaltung ab (Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, DBA, Schweiz-Deutschland, B 15 a.2 Nr. 21 unter Hinweis auf eine Verlautbarung der Eidgenössischen Steuerverwaltung v. 16. 1. 2004; Kolb, in: Gocke/Gosch/Lang, Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung, FS für Wassermeyer, München 2005, S. 757, 765 zu II. 2. b; BMF-Schrb. v. 19. 9. 1994, IV C 6 – S 1301 Schz – 60/94, BStBl I 1994, 683, BeckVerw 28225, Tz. 13 und 14, Satz 1, bei dem es sich um eine generelle Vereinbarung der Vertragsstaaten handelt: s. Einführungsschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Abteilung für internationales Steuerrecht und Doppelbesteuerungsabkommen zu Art. 15a BRD v. 6. 9. 1994, in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a. a. O., A 3.3.10). Hieraus ergeben sich keine Bedenken. Verständigungsvereinbarungen kommt keine unmittelbare Gesetzeskraft zu (Eilers, in: Debatin/Wassermeyer, a. a. O., Art. 25 MA Rn. 61), auch trotz ihrer völkerrechtlichen Qualität als Verwaltungsabkommen i. S. des Art. 59 Abs. 2 Satz 2 GG (Jarass/Pieroth, GG, 9. Aufl. 2007, Art. 59 Rn. 20 ff.). Sie dienen lediglich als Auslegungshilfe, wenn das in ihnen dargestellte Verhandlungsergebnis auch mit den Auslegungsregeln der allgemeinen Rechtslehre (Wassermeyer, StuW, 1990, 404; Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 5. Aufl. 1983, Kapitel 5, m. w. N.) gewonnen werden kann (BFH v. 21. 8. 1996, I R 80/95, BStBl II 1997, 134, DStRE 1997, 109, m. w. N.; Hardt, in: Debatin/Wassermeyer, a. a. O., Schweiz Art. 26 Rn. 205 und 206, mit umfangreichen Nachweisen zur höchstrichterlichen Rspr.). Dies ist vorliegend nicht der Fall. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die zuvor dargelegten Ausführungen zu 2. Bezug genommen.

b) Die zuvor dargelegten Rechtsgrundsätze gelten auch dann, wenn die sich aus den allgemeinen Grundsätzen ergebende Auslegung (wie im vorliegenden Fall durch den erk. Senat) im Zusammenhang mit der Praxis des anderen Vertragsstaates (hier: der Schweiz) zu Schwierigkeiten führen kann (wovon auszugehen ist; Kolb, a. a. O., S. 757 [S. 770, letzter Absatz]). Nur aufgrund einer gesetzlichen Regelung wäre es möglich, eine Bindungswirkung für die (Finanz-)Gerichte zu erreichen (BFH v. 9. 10. 1985, I R 128/80, BStBl II 1988, 810, BeckRS 1985, 22007402; Hinweis jedoch auf die BFH-Rspr. zur Bestimmung der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls, die eine – für die FG – verbindliche Vorgabe für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989 darstellt: BFH v. 25. 10. 2006, I R 18/04, BFH/NV 2007, 875, BeckRS 2006, 25011149, zu II.2.b aa, IStR 2004, 464 – Entscheidungsbesprechung; v. 15. 9. 2004, I R 67/03, a. a. O., zu II. 2.; v. 16. 5. 2001, I R 100/00, a. a. O.; Kolb, a. a. O., S. 757, S. 770, letzter Absatz).

Senat ist an höheren Steuerfestsetzung durch das Verböserungsverbot gehindert

4. Nach den zuvor dargelegten Erwägungen ergibt sich eine höhere Einkommensteuer als diejenige, die in den angegriffenen Bescheiden vom FA festgesetzt wurde. Der Senat ist an einer (auch unter Berücksichtigung von steuermindernden Besteuerungsgrundlagen sich ergebenden) höheren Steuerfestsetzung wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren zu berücksichtigenden Verböserungsverbots gehindert (Verbot der reformatio in peius – Gräber/von Groll, a. a. O., § 96 Rn. 5 m. w. N. zur höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung).

Revision ist zuzulassen

6. Die Revision war zuzulassen. Der Sache kommt grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) wegen der Rechtsfrage, ob Arbeitstage im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers bei der Berechnung der Nichtrückkehrtage i. S. von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1989 (i. V. m. Nr. II. 2. des Verhandlungsprotokolls) zu berücksichtigen sind.

Kläger war leitender Angestellter im Sinne des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz und nicht nur Handlungsbevollmächtigter

7. a) Vorsorglich weist der erk. Senat – in Übereinstimmung mit der Auffassung der Beteiligten – darauf hin, dass der Kl. in den Streitjahren eine in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 abschließend (FG München v. 23. 7. 2003, 1 K 1231/00, IStR 2004, 168) genannte Tätigkeit bzw. eine i. S. des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 bestimmte Tätigkeit als leitender Angestellter (BFH v. 21. 8. 2007, I R 17/07, BeckRS 2007, 25012865, BFH/NV 2008, 530 zu II.2.b; v. 12. 9. 2006, I B 27/06, BeckRS 2006, 25010676, BFH/NV 2007, 13 zu II. 4. ) und zwar die eines Geschäftsführers mit einer (in der Schweizerischen Praxis verbreiteten – Watter, in: Basler Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Honsell Vogt Watter [Hrsg.], Obligationenrecht II, 2. Aufl., 2002, – im Folgenden: BSK OR II – Art. 718 Rn. 8) Kollektivklausel (Baudenbacher, in: BSK OR II, Art. 555 Rn. 2 ff.) ausgeübt hat (Hinweis auf die tatsächlichen und rechtlichen Feststellungen im Tatbestand und auf BFH v. 19. 4. 1999, I B 141/98, BeckRS 1999, 30055454, BFH/NV 1999, 1317 zu 2.; v. 8. 4. 1992, I R 68/91, BFH/NV 1993, 295 zu II. 2.). Zwar ist die Ernennung eines Geschäftsführers zur Vertretung einer AG nach Schweizerischen Recht eher ungewöhnlich (vgl. zur Vertretung für die AG: Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, 1996, § 29 Rn. 47-69; dies., a. a. O., § 30 Rn. 75 ff.) und üblicherweise (auch nach den Erfahrungen des erk. Senats) bei der Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach Schweizerischem Recht anzutreffen (Art. 811-813 OR; Küng/Hauser, GmbH, 2005, § 14 m. w. N.; Watter, in: BSK OR II, Art. 811 Rn. 1 ff. und zu Art. 812 Rn. 1 ff.), jedoch ist die Eintragung eines Geschäftsführers zur Vertretung einer AG möglich und zulässig (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a. a. O., § 30 Rn. 116; Rebsamen, Das Handelsregister, 2. Aufl. 1999, S. 105 Rn. 470, m. w. N.). Anhaltspunkte dafür, das der Kl. in den Streitjahren nur die Stellung eines Handlungsbevollmächtigten gehabt haben könnte (Meier-Hayoz/Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. Aufl. 2007, § 9 Rn. 59), der kein leitender Angestellter i. S. des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1989 ist (BFH v. 19. 4. 1999, I B 141/98, a. a. O., zu 2.), liegen nicht vor. Deshalb dürfte davon auszugehen sein, dass der Kl. als Geschäftsführer im Namen der Z-AG alle Rechtshandlungen hat vornehmen können, die der Zweck der Gesellschaft (Hinweis auf Art. 2 der Statuten) mit sich bringen kann (Art. 718a OR; Staiger, in: Süß/Wachter, Handbuch des internationalen GmbH-Rechts, 2006, Rn. 200-204; Krneta, Praxiskommentar, Verwaltungsrat, 2. Aufl. 2005, Rn. 1965-1992, m. w. N.).

Senat folgt der BFH-Rechtsprechung, wonach die Tätigkeit eines in Deutschland ansässigen leitenden Angestellten für eine schweizerische AG in der Schweiz ausgeübt wird, wenn sie tatsächlich überwiegend außerhalb der Schweiz verrichtet wird

b) Im Übrigen folgt der erk. Senat – in der bisher zwischen den Beteiligten ausschließlich streitigen Rechtsfrage – dem BFH-Urteil vom 25. 10. 2006 (I R 81/04, BFHE 215, 237, IStR 2007, 177, nach dem die Tätigkeit eines in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen leitenden Angestellten für eine Schweizerische AG auch (selbst) dann i. S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1989 „in der Schweiz ausgeübt wird”, wenn sie tatsächlich überwiegend außerhalb der Schweiz verrichtet wird. Die Ausführungen im an den Senat gerichteten BMF-Schreiben vom 6. 7. 2007 entsprechen u. a. den Erwägungen, die der BMF bereits im Revisionsverfahren zum Aktenzeichen I R 81/04 vorgebracht und die der BFH bei seiner Entscheidung (v. 25. 10. 2006, I R 81/04, a. a. O.) berücksichtigt hat. Hiervon unabhängig ist darauf hinzuweisen, dass sich der erk. Senat in seinen Urteilen vom 5. 6. 2008 (3 K 2564/08, BeckRS 2008, 26027111; und 3 K 2565/08, DStRE 2009, 988) mit den Einwendungen des BMF in dessen Schreiben vom 6. 7. 2007 zu dem BFH-Urteil vom 25. 10. 2006 (I R 81/04, a. a. O.) auseinandergesetzt hat und ihnen nicht gefolgt ist. Hieran hält er fest.