Internationales Steuerrecht Doppelbesteuerungsabkommen

Die für die Zuordnung von ausländischen Einkünften zu den jeweiligen Tätigkeitsorten erforderliche Betriebsstätte muss eine feste Einrichtung darstellen. Diese muss nicht nur zum vorübergehenden Gebrauch zur alleinigen Verfügung stehen. Ein Kameramann der in zahlreichen Ländern nur vorübergehend tätig ist und jeweils vor Ort auf Einrichtungen seines Arbeitgebers während dieser Tätigkeit zugreifen kann, hat keine Betriebsstätte im Sinne der DBA.

FG Saarland Urteil vom 27.08.2009, Az. 2 K 1406/07

Tatbestand

Der Kläger war in den Streitjahren 2004 und 2005 im Inland wohnhaft. Er erzielte als Kameramann sowohl Einkünfte aus nichtselbständiger wie auch aus selbständiger Arbeit. Er streitet mit dem beklagten Amt über die Besteuerung eines Teils letzterwähnter Einkünfte im Inland.
Der Kläger berichtete im Rahmen seiner selbständigen Tätigkeit als Kameramann von verschiedenen Sportereignissen in Österreich, Italien, Frankreich und den Niederlanden. Dabei greift der Kläger an den jeweiligen Einsatzorten auf Einrichtungen seiner Auftraggeber (Übertragungswagen, Bürocontainer, Kameras usw.) zurück (ESt, Bl. 103). In seiner Gewinnermittlungen behandelte der Kläger die Einnahmen aus seiner Tätigkeit im Ausland (2004: 17.396, 10 Euro; 2005: 18.409,04 Euro) als steuerfrei.
Dem schloss sich der Beklagte  nicht an. In den Einkommensteuerbescheiden 2004 und 2005 vom 19. September 2005 und 4. September 2006 (Rbh, Bl. 3, 30) erhöhte der Beklagte die vom Kläger erklärten Einkünfte aus selbständiger Arbeit entsprechend.
Die dagegen am 5. Oktober 2005 und 5. September 2006 eingelegten Einsprüche (Rbh, Bl. 1, 28) wies die Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 9. Juli 2007 als unbegründet zurück (Bl. 10 ff.).
Am 23. Juli 2007 hat der Kläger Klage erhoben (Bl. 1).
Er beantragt sinngemäß (Bl. 2), die Einkommensteuerbescheide 2004 und 2005 vom 19. September 2005 und 4. September 2006 in Form der Einspruchsentscheidung vom 9. Juli 2007 insoweit zu ändern, als die im Rahmen der Tätigkeit im Ausland erzielten Einkünfte von 17.396, 10 Euro (2004) und 18.409,04 Euro (2005) als steuerfrei behandelt werden.
Der Kläger macht geltend, er unterhalte im Ausland jeweils eine ständige Einrichtung. Auf die Dauer seiner Tätigkeit komme es nicht an.
Der Beklagte beantragt sinngemäß (Bl. 32), die Klage als unbegründet abzuweisen.
Der Beklagte macht geltend, die vom Kläger im Ausland erzielten Einnahmen seien im Inland nicht steuerpflichtig, da der Kläger allein schon aufgrund seiner jeweils zeitlichen beschränkten Engagements im Ausland keine ständige Einrichtung unterhalten habe.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die beigezogenen Verwaltungsakten verwiesen.

Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Die vom Kläger in Österreich, Italien, Frankreich und den Niederlanden erzielten Einnahmen sind im Inland nicht steuerbefreit.

1. Rechtsgrundlagen

Der Kläger hatte im Streitjahr seinen Wohnsitz (§ 8 AO) in Deutschland und war deshalb hier unbeschränkt steuerpflichtig. In sachlicher Hinsicht unterliegen der unbeschränkten Steuerpflicht alle in § 2 Abs. 1 EStG genannten Einkünfte. Dazu gehören auch die vom Kläger als Kameramann erzielten Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 2 Abs. 1 Nr. 3, § 18 EStG (zur Qualifizierung der Einkünfte des Klägers vgl. BFH vom 20. Dezember 2000 XI R 8/00, BStBl II 2002, 478). Allerdings steht die Besteuerung im Inland unter dem Vorbehalt der im Streitfall einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen.
Die im Streitfall einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen enthalten hierzu folgende Regelungen:

– Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland – Österreich (Art. 14 Abs. 1) :

Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus einem freien Beruf… bezieht, dürfen nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass der Person im anderen Vertragsstaat für die Ausübung ihrer Tätigkeit gewöhnlich eine feste Einrichtung zur Verfügung steht. Steht ihr eine solche feste Einrichtung zur Verfügung, so dürfen die Einkünfte im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser festen Einrichtung zugerechnet werden.

– Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland –  Italien (Art. 14)

Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus einem freien Beruf… bezieht, können nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass der Person im anderen Vertragsstaat für die Ausübung ihrer Tätigkeit gewöhnlich eine feste Einrichtung zur Verfügung steht. Steht ihr eine solche feste Einrichtung zur Verfügung, so können die Einkünfte im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser festen Einrichtung zugerechnet werden können.

– Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland – Frankreich (Art. 12)

Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit… können nur in dem Vertragstaate besteuert werden, in dem die persönliche Tätigkeit, aus der die Einkünfte herrühren, ausgeübt wird. Eine freiberufliche Tätigkeit gilt nur dann als in einem der Vertragstaaten ausgeübt, wenn der Steuerpflichtige seine Tätigkeit unter Benutzung einer ihm dort regelmäßig zur Verfügung stehenden ständigen Einrichtung ausübt.

Art. 4 Abs. 4 DBA-Frankreich gilt dabei sinngemäß. Dort heißt es:

Die Absätze (1) und (3) gelten sowohl für die durch unmittelbare Verwaltung und Nutznießung als auch für die durch Vermietung oder jede andere Art der Nutzung des gewerblichen Unternehmens erzielten Einkünfte sowie für Gewinne aus der Veräußerung des Unternehmens im ganzen, eines Anteils am Unternehmen, eines Teiles des Unternehmens oder eines dem Unternehmen dienenden Gegenstandes.

Art. 4 Abs. 1 DBA-Frankreich lautet:

Gewinne eines Unternehmens eines der Vertragstaaten können nur in diesem Staate besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen in dem anderen Staate durch eine dort belegene Betriebstätte gewerblich tätig ist. Ist das Unternehmen auf diese Weise gewerblich tätig, so können in dem anderen Staate die Gewinne des Unternehmens besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie der Betriebstätte zugerechnet werden können. Dieser Teil der Gewinne kann in dem erstgenannten Vertragstaate nicht besteuert werden.

– Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland – Niederlande (Art. 9):

Bezieht eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragstaaten Einkünfte aus selbständiger Arbeit, so hat der andere Staat das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte, wenn die Arbeit in dem anderen Staat ausgeübt wird oder ausgeübt worden ist. Die Ausübung selbständiger Arbeit in dem anderen Staate liegt nur dann vor, wenn der selbständig Tätige seine Tätigkeit unter Benutzung einer ihm dort regelmäßig zur Verfügung stehenden ständigen Einrichtung ausübt.
Sämtliche vier Doppelbesteuerungsabkommen sehen mithin eine Steuerbefreiung hinsichtlich der Einkünfte vor, die in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden können. Dabei stellen die Doppelbesteuerungsabkommen im Wesentlichen darauf ab, ob dem Steuerpflichtigen im Ausland gewöhnlich eine feste oder ständige Einrichtung zur Verfügung steht.

Die genannten Regelungen stimmen im Wesentlichen mit Art. 14 des OECD-Musterabkommens (OECDMustAbk) überein, der am 29. April 2000 aus dem Musterabkommen gestrichen wurde. Seitdem werden Unternehmensgewinne und Einkünfte aus selbständigem Arbeitseinkommen nach Art. 7 OECDMustAbk nach einheitlichen Maßstäben behandelt. Trotz der unterschiedlichen Tatbestandsvoraussetzungen der Art. 14 a.F. OECDMustAbk und Art. 7 OECDMustAbk sind jedoch auch für die Zeit vor 2000 die Begriffe der Betriebsstätte, durch die ein Unternehmen i.S. des Art. 7 Abs. 1 OECDMustAbk seine Tätigkeit ausübt, und der festen Einrichtung, die einer Person für die Ausübung ihrer selbständigen Arbeit zur Verfügung steht, weitgehend deckungsgleich (Nr. 1.1 des Kommentars zum OECDMustAbk -OECD-MK- zu Art. 5, Nr. 3 zu Art. 14 OECDMustAbk; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 14 MA Rz. 8; Krüger, IStR 1998, 104, 107). Wie aus der Definition des Begriffs der Betriebsstätte in Art. 5 Abs. 1 OECDMustAbk ersichtlich, liegt eine feste Einrichtung demnach vor, wenn eine bestimmte selbständige unternehmerische Tätigkeit durch eine Geschäftseinrichtung mit einer festen örtlichen Bindung ausgeübt wird (BFH vom 2. Dezember 1992 I R 77/91, BFHE 170, 126, zum Begriff der „ständigen“ Einrichtung in Art. 12 Abs. 2 des DBA-Frankreich-; vom 3. Februar 1993 I R 80-81/91, BStBl II 1993, 462).

Eine feste Einrichtung erfordert nicht nur eine Einrichtung, die Grundlage einer Unternehmertätigkeit sein kann (BFH vom 3. Februar 1993 I R 80-81/91, BStBl II 1993, 462). Die Geschäftseinrichtung oder Anlage muss vielmehr auch in zeitlicher Hinsicht von gewisser Dauer sein. Denn durch den Begriff der festen Einrichtung drückt sich eine besonders intensive Verwurzelung der selbständigen Arbeit mit dem Ort ihrer Ausübung aus. Eine entsprechende Verwurzelung kann aber nur angenommen werden, wenn der Bezug der Tätigkeit zum Ort ihrer Ausübung auf eine gewisse Dauer angelegt ist. Eine Einrichtung, die nur vorübergehend der selbständigen Tätigkeit zu dienen bestimmt ist, ist nicht „fest“ (BFH vom 28. Juni 2006 I R 92/05, BStBl II 2007, 100). Nach der Rechtsprechung des BFH ist hierfür eine Zeitspanne von mindestens sechs Monaten anzusetzen (BFH vom 19. Mai 1993 I R 80/92, BStBl II 1993, 655 hinsichtlich des gleichbedeutenden Merkmals „fester Mittelpunkt“ in Art. 7 Abs. 1 des Abkommens DBA-Italien 1925; BFH vom 28. Juni 2006 I R 92/05, BStBl II 2007, 100).

Der selbständig Tätige muss folglich eine intensive wirtschaftliche Bindung mittels einer festen örtlichen Einrichtung zu diesem Staat unterhalten. Eine derartige Bindung liegt aber nicht vor, wenn der selbständig Tätige für weniger als sechs Monate eine Geschäftseinrichtung im anderen Vertragsstaat unterhält. Da dem anderen Vertragsstaat das Besteuerungsrecht schon dann zusteht, wenn der Person die feste Einrichtung „gewöhnlich“ zur Verfügung steht, ist für die Annahme einer festen Einrichtung nicht erforderlich, dass sie dauernd benutzt wird. Es genügt, dass sie dem Unternehmer für seine Tätigkeit ständig zur Verfügung steht. Sie muss jedoch -auch während seiner Abwesenheit- dazu bestimmt sein, der jeweiligen Berufstätigkeit zu dienen (BFH vom 12. Oktober 1978 I R 69/75, BStBl II 1979, 64). Das ist nicht der Fall, wenn die Geschäftseinrichtung während der Abwesenheit des selbständig Tätigen der gewerblichen oder freien Tätigkeit eines anderen Unternehmers zuzuordnen ist (BFH vom 28. Juni 2006 I R 92/05, BStBl II 2007, 100).

2. Anwendung im Streitfall

Keine der vom Kläger im Ausland ausgeübten Tätigkeiten ging über einen Zeitraum von einigen Wochen hinaus. Auf keinen Fall wurde der für eine Zurechnung zu den jeweiligen Tätigkeitsstaaten erforderliche Zeitrahmen von mehr als sechs Monate auch nur annähernd erreicht.

Da die ausländischen Auftraggeber die dem Kläger während seiner Tätigkeit im Ausland zur Verfügung gestellte Einrichtung (Übertragungswagen, Bürocontainer, Kameras usw.) während des restlichen Jahres schwerlich für den Kläger vorhalten, geht der Senat davon aus, dass dem Kläger für seine ausländischen Aktivitäten keine feste oder ständige Einrichtung zur Verfügung gestanden hat.

Mithin steht das Besteuerungsrecht der entsprechenden Einnahmen dem inländischen Fiskus zu. Eine Steuerbefreiung greift insoweit nicht ein.

3. Die Kosten des Verfahrens waren nach § 135 Abs. 1 FGO dem Kläger aufzuerlegen.

Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat angesichts der eindeutigen Rechtsprechung des BFH keine Veranlassung.

Der Senat hielt zudem angesichts des unstreitigen Sachverhalts und der bei Anwendung der einschlägigen Rechtsprechung des BFH eindeutigen Zuordnung der Einkünfte des Klägers eine Entscheidung durch Gerichtsbescheid für angezeigt.